Contabilitate Practică

Бухгалтерский учет производственных затрат вспомогательных производств

Вспомогательные производства – это важное и необходимое звено в деятельности предприятия, так как развитая ремонтная служба, бесперебойно действующее транспортное хозяйство, регулярная подача энергии, пара, сжатого воздуха, современный инструментальный цех являются залогом ритмичной и качественной работы всего предприятия. Разнообразие деятельности вспомогательных производств влияет на организацию учета их затрат. Условно вспомогательные производства делятся на простые и сложные. Простые выпускают однородную продукцию (котельный цех, энергетический цех и т. п.). Себестоимость единицы продукции таких производств рассчитывается делением общей суммы затрат на объем выработанной продукции в разрезе статей калькуляции. Сложные вспомогательные производства (инструментальный, ремонтный и др. цехи) выполняют различные виды работ, производят продукцию или оказывают услуги. Расчет фактической себестоимости производится по каждому виду работ и продукции в отдельности по заказам и статьям калькуляции. Продукция и услуги вспомогательных производств потребляются внутри предприятия основными и вспомогательными цехами, заводоуправлением и реализуются на сторону. Цеха основного производства и администрация считаются основными потребителями этих услуг. Если предприятие помимо структурных подразделений, непосредственно выпускающих продукцию, имеет подразделения, выполняющие функции вспомогательных, то есть занятых обслуживанием основного производства, затраты этих производств учитываются обособленно на счете 812 «Вспомогательная деятельность». Вспомогательными могут считаться производства, выполняющие следующие функции:

обслуживание различными видами энергии (электроэнергией, паром, газом, воздухом и другими);
транспортное обслуживание;
ремонт основных средств;
изготовление инструментов, штампов, запасных частей; строительных деталей, конструкций;
возведение временных (нетитульных) сооружений;
производство прочей продукции или оказание прочих услуг вспомогательного характера для внутренних нужд предприятия и так далее.

Учет затрат вспомогательных производств осуществляется аналогично учету затрат основного производства. По дебету счета 812 «Вспомогательная деятельность» отражаются прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции вспомогательного производства, выполнением работ и оказанием услуг, а также косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств. Прямые затраты, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, списываются в дебет счета 812 «Вспомогательная деятельность» с кредита счетов учета ТМЗ, обязательств по оплате труда и др. Данные операции оформляются бухгалтерскими записями: Если в рамках одного вспомогательного производства оказывается один тип услуг (производится один тип продукции) – все соответствующие затраты учитываются как прямые. В противном случае отдельно выделяются прямые и распределяемые затраты вспомогательных производств и косвенные производственные затраты, связанные с обслуживанием и управлением вспомогательного производства. Косвенные затраты, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательного производства, собираются по дебету счета 821 «Косвенные производственные затраты» и списываются в дебет счета 812 «Вспомогательная деятельность». Суммы фактической себестоимости готовой продукции и/или оказанных услуг вспомогательного производства могут списываться с кредита счета 812 «Вспомогательная деятельность» в дебет счетов: Согласно Методическим указаниям, взаимно оказанные услуги и переданная продукция между вспомогательными подразделениями (цехами) оцениваются по нормативной (плановой) себестоимости или иным способом, установленным в учетных политиках субъекта. Стоимость этих услуг/продукции отражается в учете как увеличение затрат одного вида и уменьшение затрат другого вида вспомогательных производств. Услуги/продукция вспомогательных подразделений, за исключением взаимных услуг/продукции, оцениваются по фактической себестоимости, которая определяется следующим образом: Пример, приведенный в «Методических указаниях о бухгалтерском учете производственных затрат и калькуляции себестоимости продукции и услуг», рассматривает взаимные поставки между вспомогательными цехами, которые оцениваются по плановой себестоимости. Пример. Субъект располагает транспортным цехом и котельной, которые оказывают услуги основным цехам, для офисных нужд субъекта, сторонним лицам и друг другу. Согласно учетным политикам субъекта, производственные затраты учитываются на управленческих счетах, взаимные поставки между вспомогательными цехами оцениваются по плановой себестоимости. В сентябре 201X года плановая себестоимость услуг, оказанных транспортным цехом, составляет 4,3 лея за т/км, а плановая себестоимость пара, произведенного котельной, – 1,1 лея за м³. В сентябре 201X года транспортный цех оказал услуги в объеме 10 920 т/км, в том числе 6 500 т/км – основным цехам, 2 620 т/км – для офисных нужд, 340 т/км – котельной и 1 460 т/км – сторонним лицам. В этом месяце транспортный цех понес затраты в сумме 48 438 леев, за исключением себестоимости потребленного пара в объеме 2 500 м³. На основании данных примера субъект в сентябре 201X года отражает в учете себестоимость пара, потребленного транспортным цехом, в сумме 2 750 леев (2 500 м³ × 1,1 лея) – как увеличение затрат вспомогательных производств (транспортного цеха) и уменьшение затрат вспомогательных производств (котельной). В сентябре 201X года фактическая себестоимость услуг транспортного цеха составляет 4,7 лея за т/км (48 438 леев + 2 750 леев − 340 т/км × 4,3 лея за т/км) : (10 920 т/км − 340 т/км). Субъект списывает затраты транспортного цеха, относящиеся к оказанным в сентябре 201X года услугам:

основным цехам – как увеличение затрат основной деятельности и уменьшение затрат вспомогательных производств (транспортного цеха) в сумме 30 550 леев (6 500 т/км × 4,7 лея за т/км);
для офисных нужд субъекта – как увеличение текущих расходов и уменьшение затрат вспомогательных производств (транспортного цеха) в сумме 12 314 леев (2 620 т/км × 4,7 лея за т/км);
сторонним лицам – как увеличение текущих расходов и уменьшение затрат вспомогательных производств (транспортного цеха) в сумме 6 862 леев (1 460 т/км × 4,7 лея за т/км);
котельной – как увеличение затрат вспомогательных производств (котельной) и уменьшение затрат вспомогательных производств (транспортного цеха) в сумме 1 462 леев (340 т/км × 4,3 лея за т/км).

В то же время не каждый бухгалтер имеет данные по плановой себестоимости продукции (услуг) вспомогательного производства. Поэтому им придется использовать для распределения только фактические данные. В тех случаях, когда нет возможности точно установить, для каких именно подразделений выпущена продукция, выполнены работы или оказаны услуги вспомогательного производства, эти расходы распределяются между указанными подразделениями пропорционально сумме прямых расходов, заработной плате работников, объему выпущенной продукции и так далее. При необходимости расходы распределяются также по видам выпускаемой продукции. В мировой практике популярны три метода распределения услуг вспомогательных производств: прямой (direct); пошаговый (step-down); метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений или метод взаимного распределения (reciprocal method). Большинство компаний при выборе метода распределения затрат для целей управленческого учета останавливаются на пошаговом методе, некоторые используют прямой, обосновывая свой выбор простотой использования данного метода. Отказ от использования перекрестного метода обычно мотивируется сложностью его реализации в рамках системы учета, сложившейся на предприятии. При этом не учитывается тот факт, что точность данных зачастую имеет гораздо более важное значение для принятия управленческих решений, чем сложность их получения. 1. Прямой метод (direct method) Прямой метод – самый простой, т. к. он не предусматривает отнесение затрат на услуги между вспомогательными производствами и распределяет все затраты на основное производство. Характеристики прямого метода:

Базы распределения затрат у всех вспомогательных подразделений разные – например, человеко-часы, площадь, годовая загрузка пациентами, количество работников.
Не учитываются взаимные услуги вспомогательных подразделений друг другу, все услуги списываются на затраты основных подразделений.
Вспомогательные подразделения не ранжируются – не имеет значения, в каком порядке их затраты будут распределяться на основные подразделения.
Затраты распределяются пропорционально доле потребления основными подразделениями услуг вспомогательных подразделений.

Алгоритм распределения затрат прямым методом

Рассчитать для каждого вспомогательного подразделения доли услуг, потребляемых всеми другими подразделениями.
Вычеркнуть взаимные услуги вспомогательных подразделений.
Рассчитать коэффициент распределения услуг. Распределение затрат на основные подразделения осуществляется пропорционально доле потребления основными подразделениями услуг вспомогательных подразделений. Там, где были взаимные услуги, они вычеркнуты, и общая сумма услуг подразделения меньше 100%. Поэтому коэффициент распределения затрат рассчитывается не к 100%, а к фактическим суммам затрат, потребленных основными подразделениями.
Распределить затраты вспомогательных подразделений на основные. Затраты, распределенные на основное подразделение = (Затраты обслуживающего подразделения) * (Коэффициент распределения).

Основным недостатком данного метода распределения затрат является то, что он не учитывает оказание вспомогательными производствами взаимных услуг друг другу, тем самым не видна реальная себестоимость продукции и / или услуг каждого вспомогательного подразделения. 2. Пошаговый метод распределения затрат вспомогательных подразделений (step-down) Прямой метод игнорирует взаимные услуги вспомогательных подразделений. Частично этот недостаток устранен в пошаговом методе. При этом методе услуги вспомогательных подразделений учитываются, но в одном направлении. Вначале выбирается последовательность распределения затрат по вспомогательным подразделениям. Первым становится подразделение, которое оказывает услуги возможно большему количеству вспомогательных подразделений. Остальные подразделения ранжируются по убыванию количества услуг. Учет затрат идет в одном направлении – от первого, с максимальным числом услуг – к минимальному. Услуги снизу вверх (от подразделения с меньшим количеством связей к большему) не учитываются. Затраты распределяются каскадом, пропорционально доле потребления услуг вышерасположенных подразделений. Базы распределения затрат у всех вспомогательных подразделений разные – например, человеко-часы, площадь, количество работников и т. п. Алгоритм распределения затрат пошаговым методом

Рассчитать для каждого вспомогательного подразделения доли услуг, потребляемых всеми другими подразделениями (основными и вспомогательными).
Определить последовательность подразделений. Первым становится подразделение, которое оказывает услуги возможно большему количеству вспомогательных подразделений. Остальные подразделения ранжируются по убыванию количества услуг.
Вычеркнуть услуги нижних вспомогательных подразделений верхним.
Распределить затраты каскадом – услуги первого подразделения распределить на все нижерасположенные (основные и вспомогательные). Услуги следующих – так же. Коэффициент распределения затрат рассчитывается так же.
Там, где были услуги снизу вверх, они вычеркнуты, и общая сумма услуг подразделения меньше 100%. Поэтому коэффициент распределения затрат рассчитывается не всегда к 100%, а к фактическим суммам затрат, потребленных основными подразделениями.
Распределение идет шагами, нарастающим итогом, сверху вниз.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги энергетического цеха – основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехом. Пошаговый метод распределения затрат является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции и/или услуг. 3. Метод взаимного распределения (reciprocal method) Метод взаимного распределения затрат назван двусторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную, без использования программного продукта, его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений. Отличительной особенностью перекрестного метода распределения затрат вспомогательных производств является то, что он учитывает оказание взаимных, встречных услуг друг другу всеми вспомогательными подразделениями, в том числе самим себе. При методе распределения с помощью системы линейных уравнений:

стоимость оказанных встречных услуг выражается через линейную зависимость, т.е. строится система линейных уравнений;
решается система линейных уравнений;
затраты вспомогательных цехов распределяются пропорционально количеству оказанных услуг.

Рассмотрим на примере производственного предприятия расчеты по данным методам. На швейном предприятии в организационной структуре выделены два основных пошивочных цеха: № 1 пошивочный – постельное белье и № 2 пошивочный – спецодежда, а также два вспомогательных цеха: энергетический и парокотельный. Энергетический цех обслуживает парокотельный, а парокотельный цех оказывает услуги энергетическому цеху. Чтобы исчислить себестоимость продукции основного производства, нужно произвести распределение услуг вспомогательных цехов. Исходные данные представлены в Таблице 1. Рассмотрим прямой метод Прямой метод распределения используется наиболее широко за рубежом, при этом игнорируются встречные услуги одного подразделения другому, все услуги списываются на затраты основных цехов. Расчеты по прямому методу представлены в Таблице 2. В качестве базы для распределения услуг парокотельного цеха выбрана отапливаемая площадь помещений, а для распределения затрат энергетического цеха – кВт/ч. Данные Таблицы 2 отражают распределение затрат вспомогательных производств и включение их в себестоимость основных видов продукции, выпускаемой цехами № 1 и № 2. Метод действительно простой, но не точный, т. к. не учтены услуги, оказанные между вспомогательными производствами. Рассмотрим пошаговый или поэтапный метод распределения затрат Распределение начинается обычно со вспомогательного производства, которое оказывает самый большой объем услуг другим производствам. И по нисходящей заканчивается на производстве, которое оказывает наименьшее количество услуг. Так как парокотельный цех оказывает другим производствам самый большой объем услуг, соответственно, его затраты и распределяем в первую очередь. Этот процесс можно изобразить графически (Рисунок 1): Метод распределения встречных услуг с помощью системы линейных уравнений, или метод взаимного распределения Данный метод наиболее точен по сравнению с рассмотренными выше. Согласно данному методу, затраты вспомогательных производств взаимно распределяются. Этот вид распределения требует составления и решения линейных уравнений. Давайте рассмотрим данный метод на основе нашего примера. Условно, для составления уравнений, обозначим затраты парокотельного цеха – ПЦ и энергетического цеха – ЭЦ. Данные берем из Таблицы 1. 1. Исходя из этих данных, составляем линейные уравнения: ПЦ = 50 000 леев + 0,1 ЭЦ (1) ЭЦ = 30 000 леев + 0,2 ПЦ (2) Коэффициенты в уравнениях выражают удельный вес услуг, оказанных друг другу. 2. Решаем уравнения и определяем неизвестные ПЦ и ЭЦ: ПЦ = 50 000 леев + 0,1 * (30 000 леев + 0,2 ПЦ) = 50 000 леев + 3000 леев + 0,02 ПЦ 0,98 ПЦ = 53 000 леев ПЦ = 54 081,63 лея ЭЦ = 30 000 леев + 0,2 * 54 081,63 лея = 40 816,33 лея 3. Распределяем затраты каждого вспомогательного производства всем другим производствам в соответствии с данными Таблицы 1. Совокупные затраты парокотельного цеха с учетом наших расчетов составили 54 081,63 лея, которые распределяются следующим образом: энергетический цех (54 081,63 * 2/10) 10 816,33 лея

цех № 1 (54 081,63 * 5 / 10) 27 040,81 лея
цех № 2 (54 081,63 * 3 / 10) 16 224,49 лея

Совокупные затраты энергетического цеха составили 40 816,33 лея, которые распределяются следующим образом:

парокотельный цех (40 816,33 * 1/10) 4081,63 лея
цех № 1 (40 816,33 * 5 / 10) 20 408,17 лея
цех № 2 (40 816,33 * 4 / 10) 16 326,53 лея

Итого 40 816,33 лея Из всего вышеизложенного можно сделать вывод, что предприятия имеют право выбора метода распределения затрат вспомогательных производств. Выбранный метод нужно утвердить в Учетных политиках предприятия. При выборе метода надо руководствоваться, прежде всего, не простотой, а точностью информации для управленческих целей. Из произведенных расчетов видно, какова разница совокупных затрат вспомогательных производств. Если по прямому методу затраты энергетического цеха составили 30 000 леев, то при пошаговом методе – 40 000 леев и при использовании метода взаимного распределения – 40 816,33 лея. Причем результаты второго и третьего метода близки по значению. Читайте, размышляйте, выбирайте! В следующем номере мы продолжим данную тему