Opinii
О консервации основных средств, порядке отнесения на вычеты расходов, связанных с их содержанием, и о зачете НДС по этим расходам
Консервация имущества представляет собой комплекс мер, обеспечивающих целостность, сохранность и предотвращение имущества от повреждения, порчи и разрушения.
Но консервация – это не только совокупность мер по сохранности имущества. Следствием консервации является временное приостановление производственно-технологической работы как всего предприятия, так и части его структурных подразделений (производств) по выпуску продукции и оказанию услуг.
Консервация основных средств регулируется Положением Департамента приватизации и управления государственным имуществом № 537/03 от 25 марта 1998 г. (MO № 111-113 от 17 декабря 1998 г.) «О консервации и расконсервации имущества, не используемого в процессе производства» (далее – Положение).
Согласно Положению, под имуществом подразумеваются здания, постройки, передаточные устройства, машины, оборудование, транспортные средства, другие объекты, относящиеся к основным фондам. Требования Положения обязательны для государственных предприятий, организаций, финансируемых из республиканского бюджета, акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью, других экономических агентов (далее - экономических обществ) с долей государственной собственности в уставном капитале более 50%.
Приватизированные экономические общества, а также экономические общества, приватная доля которых в уставном капитале является преобладающей, муниципальные предприятия, организации, финансируемые из местного бюджета, могут применять Положение по решению своих руководящих органов.
Положение определяет порядок консервации и расконсервации имущества в случае, если оно не используется в процессе производства более 3 месяцев и в ближайшее время его включение в процесс производства не предусматривается.
Однако, если предприятие уверено, что с определённого периода основные средства в ближайшие 6 и более месяцев не могут быть вовлечены в производственный процесс предпринимательской деятельности, период их консервации наступает с момента наступления условий, при которых основные средства должны быть законсервированы.
В зависимости от срока приостановления работы, основные средства консервируются на период до 6 месяцев или на более длительный период – свыше 6 месяцев.
Предприятие может осуществить консервацию основных средств по следующим причинам:
- реконструкция предприятия в целом или его части (производства), техническое перевооружение, новое строительство;
- переизбыток выпускаемой им продукции в связи с уменьшением спроса и снижением покупательной способности потребителя;
- обострение конкуренции на рынке, в результате которой дальнейшая производственная деятельность предприятия или части его производственных фондов в данном периоде является убыточной или неконкурентоспособной;
- перепрофилирование производства на выпуск новой продукции;
- временное отсутствие финансовых поступлений в связи с неплатёжеспособностью покупателей или кредитных ресурсов для пополнения оборотных средств;
- банкротство покупателей или поставщиков;
- падение цен на продукцию или повышение цен на сырьё для производства продукции;
- сезонность производства;
- наступление чрезвычайных событий, не зависящих от предприятия;
- временный уход с рынка в целях стратегической конкуренции и т.д.
Затратами предприятия при консервации являются расходы, понесенные им вследствие её проведения. Данные расходы по своему характеру являются сопутствующими или сопроводительными, так как обеспечивают продолжительность проведения консервации за определённый период.
В дальнейшем (по всему тексту) затраты на проведение консервации будем называть сопутствующими расходами.
Методологической предпосылкой признания сопутствующих расходов, вычитаемых в целях налогообложения, является использование их в предпринимательской деятельности до и после проведения консервации. Данное условие является базовым в признании сопутствующих расходов вычитаемыми при проведении консервации. Оно исходит из положения ст. 44 (3b) НК, согласно которой размер вычета расходов учитывается в том налоговом году, в котором был получен от них соответствующий доход, и ст. 24 (1) НК – в связи с проведением расходов как необходимых и обычных при осуществлении консервации в целях предпринимательской деятельности.
Содержание ст. 44 (3b) и 24 (1) НК определяет характер признания сопутствующих расходов как вычитаемых или относимых на расходы финансовой деятельности.
Размер вычета сопутствующих расходов зависит от следующих факторов:
- охвата объектов консервации, т.е. всех основных средств предприятия или их части;
- продолжительности проведения консервации в налоговых периодах;
- характера (результативности) консервации в получении притока экономической выгоды:
- эффективная (производительная);
- неэффективная (непроизводительная).
Прежде чем приступить к проведению консервации, необходимо обосновать её проведение, рассчитать экономическую эффективность (выгоду) от неё в целом и на каждой стадии, с учётом конечной цели, выявить факторы, на неё влияющие, обеспечить финансовыми источниками в форме материальных и трудовых затрат.
В каждом конкретном случае проведения консервации необходим детальный подход.
Цели и условия, отраженные в приказе предприятия по проведению консервации, соблюдению действенных мероприятий по их выполнению, способствуют правильному порядку отнесения сопутствующих расходов на вычеты или на финансовые результаты.
Анализ разнообразия целей, характера, масштаба (полная или частичная консервация предприятия) и продолжительности консервации позволит глубже понять содержание консервации, проводимой предприятием, дать обоснованную оценку сопутствующим расходам, понесенным предприятием, в признании их вычитаемыми в целях налогообложения или отнесении только на финансовые результаты.
По характеру сопутствующие расходы можно разделить на прямые и условно-постоянные.
К прямым расходам относятся расходы, которые непосредственно связаны с проведением консервации. Под прямыми расходами понимаются расходы, размер которых прямо пропорционально увеличивается в зависимости от количества консервированных объектов основных средств и которые непосредственно можно отнести к тому или иному объекту консервации. Это могут быть как материальные, так и трудовые затраты:
- расходы, связанные с опломбированием структурных подразделений, демонтажом и переносом объектов консервации в места содержания, пригодные для хранения, обеспечением мер по предотвращению их от коррозии (нанесение защитного слоя смазочных материалов, краски), а также услуги, связанные с их проведением, как собственными силами, так и с привлечением сторонних организаций), и т.д.
К условно-постоянным расходам относятся:
- расходы по освещению, сигнализации, технике безопасности и противопожарным мероприятиям, коммуникационные и канализационные затраты и т.д.
Это расходы, размер которых остаётся условно-постоянным, прямо не зависит от количества объектов консервации и размера проводимых мероприятий. Они относятся в целом ко всем объектам консервации.
Приведём примеры (случаи проведения консервации), когда сопутствующие расходы, осуществляемые предприятием по содержанию законсервированных основных фондов, относятся на вычеты, а когда – только на финансовые результаты.
Эффективная (предпринимательская) консервация
Эффективная консервация является следствием внутренних объективных условий её проведения, при соблюдении которых последняя является неотъемлемой составной частью предпринимательской деятельности, её продолжением.
Пример 1. Предприятие проводит реконструкцию производственного здания в течение более одного налогового периода (года). Целью реконструкции является структурное изменение количественных и качественных характеристик вновь созданных производственных мощностей в сравнении с прежними мощностями.
Реконструкция производственных помещений означает замену существенной части старых, бывших в эксплуатации строений (конструкций здания), на новые. При реконструкции производственного здания не может работать оборудование, ранее находившееся в нём. Реконструкцию здания невозможно осуществить без освобождения его от объектов (оборудования), препятствующих её проведению.
В связи с реконструкцией здания оборудование вывезено в другое помещение для сохранности и подлежит консервации по причине реконструкции здания, в котором ранее работало.
Общие расходы по содержанию реконструируемых и законсервированных основных средств, в части содержания охраны, сигнализационных пунктов, техники безопасности, канализационных и коммуникационных сетей и т. д. в период консервации, равный периоду реконструкции, являются сопутствующими вышеуказанным видам производственных мощностей.
Без консервации не реконструируемых мощностей (оборудования) и проведения вышеперечисленных сопутствующих расходов невозможно технически полно осуществить реконструкцию надлежащего объекта (здания). В этой связи необходимо учесть, что общие сопутствующие расходы, относящиеся к реконструируемым, консервированным основным средствам и к основным средствам, непосредственно участвующим в предпринимательской деятельности, распределяются между собой пропорционально занимаемой ими площади. Указанные расходы обеспечивают процесс реконструкции, консервации и непосредственно предпринимательской деятельности производственных мощностей (основных фондов) и являются вычитаемыми.
Данный подход к признанию вычета сопутствующих расходов при консервации является объективным, так как консервация не реконструируемых производственных мощностей (оборудования) прямо зависит от реконструкции здания, в связи с невозможностью дальнейшей его работы в другом помещении, не приспособленном для функционирования. В то же время без консервации и перемещения оборудования в другое помещение невозможно осуществить реконструкцию производственного здания.
Прямые расходы, также понесенные предприятием при консервации оборудования, являются вычитаемыми, поскольку консервация предприятия обусловлена проведением реконструкции.
Указанный порядок отнесения на вычеты сопутствующих расходов (общих и прямых) обусловлен целью проведения консервации – реконструкцией.
В приведенном примере консервация основных средств, вызванная реконструкцией производственного здания, носит производительный и экономически эффективный характер, так как обслуживает деятельность, связанную с капитальными вложениями в реконструкцию предприятия. Реконструкция предприятия, наряду с техническим перевооружением, новым строительством, является частью (элементом) производственной предпринимательской деятельности.
Следовательно, консервация основных средств, обслуживающая реконструкцию, является также активной составляющей производственной деятельности по реконструкции предприятия, несмотря на неучастие в ней непосредственно. Реконструкция позволит предприятию выйти на более высокий производственный уровень, получить больший приток экономических выгод в сравнении с периодом, предшествующим реконструкции.
Размер вычета сопутствующих расходов (общих и прямых), обслуживающих консервацию, должен быть отнесён на налоговые периоды (месяцы и годы, к ним относящиеся), следующие за прекращением периода консервации (расконсервированные периоды), пропорционально планируемым срокам (месяцам и годам, к ним относящимся) окупаемости реконструируемого объекта, и зафиксирован в учётной политике предприятия.
Понесенные сопутствующие расходы, обеспечивающие проведение и относящиеся к реконструкции, распределённые в приведенном выше порядке, относятся на увеличение стоимости реконструкции, входят в стоимость реконструируемых основных фондов по её завершению, и на вычеты налоговых периодов относятся через их износ.
Вышеприведенный порядок отнесения на вычеты понесенных расходов при консервации основных средств, связанных с реконструкцией предприятия, применяется также в случае проведения консервации, начало и завершение которой относится к текущему налоговому году.
В финансовом (бухгалтерском) учёте сопутствующие расходы в период консервации, обслуживающие консервированные и реконструируемые объекты до периода (момента) прекращения консервации, относятся на счёт 261 «Текущие расходы будущих периодов» и списываются каждый год, согласно порядку, установленному в учётной политике.
Совершенно иной подход применяется к допустимости отнесения на вычеты сопутствующих расходов при консервации основных средств по причинам, вызванным отсутствием собственных или кредитных оборотных средств, превышением предложения над спросом (затоваривание) и т. п.
Неэффективная (непредпринимательская) консервация
Пример 2. Консервация основных средств предприятия проведена в течение налогового периода, с октября 2013-го по декабрь 2014 года, по причине переизбытка выпускаемой продукции в связи с уменьшением покупательного спроса.
В приведенном примере сопутствующие расходы за период проведения консервации не относятся на вычеты налогового периода (года) её проведения, а также на вычеты последующих налоговых периодов в случае, когда консервация начинается в одном периоде, а заканчивается в другом. Указанный порядок непризнания к вычету понесенных сопутствующих расходов при проведении консервации объясняется их непроизводительным характером, не связанным с предпринимательской деятельностью периода проведения консервации и получением притока экономической выгоды, как в период проведения консервации, так и в периоды после её проведения.
Затраты по проведению непроизводительной консервации не способствуют поступательному развитию предпринимательской деятельности предприятия в период её осуществления, а наоборот, предприятие вынуждено приостановить работу основных средств, подлежащих консервации. В данном случае проведение сопутствующих расходов по консервации обеспечило только сохранность консервированных основных средств. Понесенные расходы по консервации увеличили себестоимость ранее произведенной готовой продукции или услуг, не создали новой стоимости.
Рассматривая примеры (случаи) неэффективной консервации, можно сделать следующий вывод: расходы по консервации, вызванной субъективными просчётами (ошибками) предприятия – в управлении и использовании собственных и/или кредитных оборотных средств; в маркетинговой политике; в отвлечении средств на нецелевые программы или в просроченную дебиторскую задолженность; в замораживании средств в неплановом строительстве, – а также продиктованной убыточностью предприятия, не могут быть признаны вычитаемыми.
Безусловно, продолжение работы основных средств в приведенных условиях экономически невыгодно предприятию. Проведение консервации в указанных условиях оправдано с точки зрения сохранности основных средств и дальнейшего недопущения негативных последствий деятельности предприятия, но не оправдано в связи с непроизводительным простоем и отсутствием дохода как увеличения притока экономической выгоды.
Согласно НСБУ «Доход», доходом является увеличение экономической выгоды, отражённой в течение отчётного периода в виде поступлений активов или увеличения их стоимости или уменьшения обязательств, приводящих к увеличению собственного капитала, за исключением увеличения капитала, связанного со взносами собственника.
Исходя из определения дохода приведенного примера № 2 и аналогичных с ним случаев проведения неэффективной консервации, расходы по проведению неэффективной консервации объективно не влияют на поступление (увеличение) активов, уменьшение обязательств, приводящих к увеличению собственного капитала.
Наоборот, неэффективные (непроизводительные) случаи проведения консервации и расходы, связанные с её осуществлением, приводят к замораживанию и отвлечению активов из оборота, отсутствию поступательных выгод (производительности) от них, увеличению непроизводительных расходов и обязательств в период, связанный с проведением консервации.
В условиях рыночной экономики налоговое администрирование расходов в непосредственной их взаимосвязи с получением дохода не позволяет вычет расходов с дохода, в создании которого они (расходы) не принимали участия. Как бы ни было целесообразно для предприятия проведение консервации, это означало бы переложить бремя ответственности и просчётов предприятия, решить проблемы, возникшие у предприятия в результате этих просчетов, за счёт уменьшения налогооблагаемого дохода периода (периодов) проведения консервации.
В случае вычета понесенных сопутствующих расходов при консервации предприятий сезонных отраслей следует исходить из того, что указанные расходы являются необходимыми и обычными, вне зависимости от периода проведения консервации, который (период) может завершиться до окончания налогового периода, с окончанием налогового периода, а также выходить за пределы налогового периода, в котором начиналась консервация. Причём расходы по консервации относятся на вычеты налоговых периодов (месяцы и годы, к ним относящиеся), в которых они были произведены.
Указанный вывод объясняется объективным сезонным производственным циклом, а также участием законсервированных основных средств в налоговом периоде предпринимательской деятельности, предшествующем проведению консервации. При проведении консервации, связанной с чрезвычайными событиями (природные катаклизмы и формы их проявления и т.п.), необходимо также исходить из объективных условий наступления событий и объективных последствий в проведении консервации.
Факт наступления указанных событий должен быть подтверждён уполномоченными организациями и лицами, их удостоверяющими. Понесенные расходы при консервации основных средств, связанные с чрезвычайными событиями и проведением консервации, относятся на вычеты налогового периода, в котором указанные расходы были осуществлены. Наступление чрезвычайных событий является объективным фактором, не зависящим от воли субъектов предпринимательства, и, следовательно, расходы по устранению последствий от них являются необходимым вычетом периода их использования.
Зачёт НДС от приобретенных материальных ценностей и услуг, понесенных (израсходованных) предприятием при осуществлении консервации, также зависит от характера её проведения:
- производительная (эффективная) консервация, связанная с предпринимательской деятельностью;
- непроизводительная (неэффективная) консервация, не связанная с предпринимательской деятельностью.
Согласно ст. 102 (4) НК, «уплаченная или подлежащая уплате сумма НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, не использованные для осуществления предпринимательской деятельности, не подлежит зачёту и относится на расходы периода».
В этой связи необходимо отметить, что в случае осуществления полной или частичной консервации основных средств, несмотря на продолжение предпринимательской деятельности предприятия в период проведения консервации, связанной с отпуском (реализацией) остатков производственных и товарных запасов и т. д., использование материальных ценностей и услуг в осуществлении непроизводительной консервации носит непредпринимательский характер по причинам, изложенным выше применительно к порядку признания вычета расходов.
Следовательно, проведение консервации в рамках предпринимательской деятельности предприятия в течение налогового периода (года) не означает зачёта НДС по расходам, связанным с её проведением.
Проведение расходов по консервации основных средств при производительной и непроизводительной консервации является средством и способом обеспечения их сохранности.
Только при производительной консервации расходы по её проведению являются продолжением предпринимательской деятельности, а при непроизводительной консервации являются сверхнормативными, повышенными или увеличенными затратами по отношению к ранее созданной стоимости.
Расходы при непроизводительной консервации не создают дохода как увеличения активов, а следовательно, и вновь созданной стоимости и добавленной стоимости. Условием зачёта НДС от приобретений материальных ценностей и услуг является его возмещаемость (возвратность) предприятию через полученный и облагаемый НДС доход от продажи (поставки).
Следовательно, отсутствие вновь созданной и добавленной стоимости от расходов непроизводительной консервации означает непринятие НДС к зачёту от их приобретений в соответствующем налоговом периоде (месяце).
Вопрос зачёта НДС от расходов на приобретение и получение материальных ценностей и услуг, понесенных при проведении консервации основных средств предприятий сезонных отраслей и при наступлении чрезвычайных событий, необходимо исходить, соответственно, из объективности характера производственного цикла и появления чрезвычайных событий.
При соблюдении приведенных условий НДС от понесенных расходов по консервации основных средств относится на зачёт периода (месяца) их приобретения.
Вышеприведенный анализ причин, условий и целей проведения консервации в течение одного налогового периода, периода, выходящего за налоговый период, или налоговых периодов осуществления в них сопутствующих расходов, позволит объективно применять приведенные методологические принципы для отнесения соответствующих расходов на вычеты и/или на финансовые результаты, а НДС от их приобретений – на зачёт.
Данная публикация не может охватить все случаи, условия и обстоятельства проведения консервации при отнесении расходов, понесенных предприятием, на вычитаемые и/или на финансовые результаты. Целью данной статьи является раскрытие и обоснование принципов применения положений Налогового кодекса об эффективности (результативности) расходов и их вычета в предпринимательской деятельности, связанной с получением дохода как в соответствующих налоговых периодах, так и в периодах (месяцах) их образования
Monitorul fiscal FISC.md Nr.24 2015
5744 vizualizări
Data publicării:
09 Martie /2015 12:56
Domeniu:
Noutăți
Etichete:
вычет расходов | средства | имущество | консервация
0 comentarii
Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.