В этой статье мы скажем о происхождении термина «роялти», попробуем разобраться в его значении и экономическом смысле, а также рассмотрим налогообложение дохода в форме роялти. Термин, значение, экономический смысл дохода в форме роялти, формы коммерциализации интеллектуальной собственности Термин "роялти" происходит от английского (и французского) термина royal – королевский, от которого и произошел термин royalty – плата, взимавшаяся королевской властью в Англии за дарованное ею своему подданному право на земельную собственность или разработку недр. В случае передачи права на разработку недр использовалась такая форма договора, как аренда, а в качестве формы оплаты –арендная плата за разработку недр. Термин «роялти» применяется с 16 века, когда промышленник, получивший от короля право на разработку угольных копей, должен был ежегодно отчислять в пользу короны «королевскую долю» – роялти. Таким образом, изначально роялти – это та часть выручки (дохода) от передачи права пользования продуктом, которую получает обладатель этого продукта. Прошло почти четыре века, и наряду с объектами, имеющими материально вещественную форму,в составе активов хозяйствующих субъектов появились объекты, не имеющие материально вещественной формы, но приносящие экономические выгоды. В результате этого признания нематериальные активы стали составлять основу бизнеса, наряду с материальными активами, и вносить значительный вклад в функционирование и развитие предприятий. Постепенно товарные знаки, программное обеспечение, секреты производства, другие объекты нематериальной интеллектуальной собственности начали оказывать непосредственное влияние на успешность процесса коммерциализации. Интеллектуальная собственность является специфическим товаром. Поставщиками и потребителями этого товара могут быть предприятия, а также физические лица. Основными формами коммерциализации интеллектуальной собственности общепризнанны заключение лицензионных договоров; франчайзинг; лизинг; инжиниринг; промышленная кооперация и передача технологий в рамках совместных предприятий; другое. В мировой практике применительно для нематериальных активов и, в частности, для интеллектуальной собственности чаще всего используют согласованную в лицензионном договоре периодически осуществляемую лицензиатом (покупателем, правополучателем) выплату лицензиару (продавцу, правообладателю) денежных сумм в размерах, зависящих от результатов, получаемых при использовании интеллектуальной собственности лицензиатом. Экономический смысл роялти – распределение дополнительного дохода, прибыли лицензиата, полученной от использования лицензии, между ним и лицензиаром в согласованной пропорции, путем установления определенного процента с цены произведенной и реализованной продукции или другим способом в пользу лицензиара. Об использовании лицензионных договоров более подробно будет сказано в части, касающейся компьютерных программ. А, например, о такой форме коммерциализации интеллектуальной собственности, как франчайзинг, важно отметить следующее. В соответствии с законом о франчайзинге, франчайзинг представляет собой систему договорных отношений между предприятиями, при которой одна сторона – франчайзер – предоставляет другой стороне – франчайзи – право на производство и/или реализацию определенного вида продукции (товаров), оказание определенных услуг от имени и под товарным знаком франчайзера, а также право на получение технической и организационной помощи. Коммерческая форма франчайзинга предусматривает реализацию франчайзи готовой продукции (товаров) или оказание им услуг. Для нее характерны: а) узкая специализация франчайзи в реализации одного вида продукции (товаров) или оказании одного вида услуг; b) получение франчайзером фиксированной доли от общего объема продаж (роялти);с) риск франчайзи, связанный с реализацией продукции (товаров) или оказанием услуг; d) невысокая степень регламентации обязанностей франчайзи. Другие формы коммерциализации интеллектуальной собственности, такие как лизинг, инжиниринг, промышленная кооперация и передача технологий в рамках совместных предприятий, также могут формировать доход в форме роялти. Объекты интеллектуальной собственности Согласно статьям 3 и 4 Закона о государственном агентстве по интеллектуальной собственности( Nr. 114 от 03.07.2014 г.), интеллектуальная собственность является частной собственностью, принадлежащей физическим или юридическим лицам на праве владения, пользования и распоряжения. Интеллектуальная собственность включает в себя объекты, являющиеся результатом интеллектуальной деятельности в промышленной, экономической, торговой, научной, информационной, литературной и/или художественной области, а также в других областях. Интеллектуальная собственность состоит из промышленной собственности и авторского права и смежных прав. Объектом интеллектуальной собственности является любой результат интеллектуальной деятельности, подтвержденный и охраняемый соответствующими правами на его использование. Объекты интеллектуальной собственности делятся на две категории: а) объекты промышленной собственности (изобретения, сорта растений, топографии интегральных схем, товарные знаки, промышленные рисунки и модели, географические указания, наименования мест происхождения и гарантированные традиционные продукты); b) к объектам авторского права относятся (литературные, художественные и научные произведения) и смежные права (исполнения, фонограммы, видеозаписи и передачи вещательных организаций). К области интеллектуальной собственности относятся и другие объекты, обладающие отдельной системой регулирования, такие как: а) секрет производства (ноу-хау); b) коммерческое наименование. В отношении объектов промышленной собственности право на них возникает в результате регистрации объекта, выдачи на него охранного документа национальным ведомством по интеллектуальной собственности или при наличии других условий, в соответствии с национальным законодательством, а также на основании международных договоров, стороной которых является Республика Молдова. В отношении объектов авторского права и смежных прав регистрация не является необходимым условием для возникновения и осуществления соответствующих прав, так как эти объекты охраняются с момента их создания. Несмотря на то, что для возникновения авторских прав не требуется регистрация или соблюдение каких-либо иных формальностей, для того, чтобы как для поставщика интеллектуальной собственности (компьютерной программы), так и для ее получателя не возникали вопросы с проверяющими (о передаче авторских прав, прав пользования, возникновении дохода в форме роялти, других),автору/ получателю программ необходимо иметь следующие документы: договоры с авторами; договоры с подрядчиками; технические задания; соглашения между соавторами, если таковые имеются; авторское свидетельство; сертификат признания интеллектуальной собственности; спецификация, свидетельство о регистрации программы. Понятия, используемые в законодательстве В Налоговый кодекс включены несколько налоговых норм, которые должны обеспечить налогоплательщикам возможность исполнить налоговые обязательства в полном объеме и в установленный срок в части дохода в форме роялти: Статья 12. Понятия. 1)Роялти (периодические платежи) – платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или передачу права использования любого авторского права и/или смежных прав, в том числе на произведение литературы, искусства или науки, включая кинофильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, любого патента на изобретение, товарного знака, чертежа или модели, плана, компьютерной программы, секретной формулы или процесса, за использование или передачу права использования информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта. Хочется обратить внимание, на некорректность фразы «роялти – платеж в качестве возмещения».Роялти – это, если руководствоваться законом об авторском и смежных правах, компенсационное вознаграждение за использование или передачу права использования любого авторского права и/или смежных прав, а исходя из экономического смысла – доход, а не возмещение. Возмещение, как правило, имеет отношение к ущербу, потерям, расходам и т.д. Кроме того, в Конвенциях об исключении двойного налогообложения, заключенных между Молдовой и другими государствами, включая конвенции, подписанные в 2014 году и вступающие в силу с 1 января 2016 года, определение термина «роялти» не включает фразу «компьютерные программы». «Термин “роялти” при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, кинематографические фильмы, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта, и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием». Руководствуясь положениями статьи 4 НК,(1) Если международным договором, регулирующим налогообложение или содержащим нормы, регулирующие налогообложение, одной из сторон которого является Республика Молдова, установлены иные правила и положения, чем те, которые предусмотрены налоговым законодательством, применяются правила и положения международного договора. Молдова подписала конвенции с 47 странами, в рамках которых за использование или передачу права использования любого авторского права и/или смежных прав на компьютерные программы доход в форме роялти не возникнет. Статья 18. Источники дохода, облагаемые налогом. В валовой доход включаются: h) роялти (периодические платежи). Статья 20. Источники дохода, не облагаемые налогом. В валовой доход не включаются следующие виды дохода: z11) доходы в виде роялти физических лиц в возрасте 60 лет и более в области литературы, искусства и науки. Статья 71. Доход нерезидентов, полученный в Республике Молдова. (1) Доходами нерезидентов, полученными в Республике Молдова, считаются: j) роялти, получаемые от резидента или нерезидента, располагающего постоянным представительством в Республике Молдова, в случае, если данные роялти являются расходами постоянного представительства. Статья 90. Удержание из других выплат, осуществленных в пользу резидента. «Каждое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, за исключением обладателей предпринимательских патентов, каждое представительство согласно пункту 20) статьи 5, постоянное представительство, учреждение, организация, включая любой орган публичной власти и публичное учреждение, предварительно удерживают как часть налога. Статья 901. Окончательное удержание налога из некоторых видов доходов. (31)Лица, указанные в статье 90, удерживают и уплачивают в бюджет налог в размере:- 12 процентов – с роялти, выплаченных в пользу физических лиц. Таким образом, исходя из смысла положений НК, субъектами налогообложения являются: 1. Физические лица, за исключением физических лиц в возрасте 60 лет и более – в области литературы, искусства и науки; 2. Юридические и физические лица – нерезиденты, получающие роялти от резидента или нерезидента, располагающего постоянным представительством в Республике Молдова, в случае, если данные роялти являются расходами постоянного представительства. Объекты налогообложения: 1. Интеллектуальная собственность как объект авторского права и смежных прав. Поскольку у налогоплательщиков и специалистов налоговых органов бывают разные подходы к налогообложению доходов в форме роялти при сделках, связанных с использованием компьютерных программ, более детально рассмотрим именно этот аспект. В Законе об авторском и смежных правах(№ 139 от 2 июля 2010 г.)используются следующие понятия, которые дают представление о том, что такое компьютерная программа, права ее создателя (автора), вознаграждение за использование и ряд других. Статья 3.Понятия Компьютерная программа – совокупность инструкций, команд и/или кодов, выраженных в любой форме или любым способом, предназначенных для функционирования компьютера с целью достижения определенной цели или результата. Термин "компьютерная программа" охватывает как прикладные программы, так и операционные системы, а также подготовительные материалы, полученные в процессе разработки программы, при условии, что природа подготовительных материалов такова, что на последующем этапе их результатом может стать компьютерная программа. Компьютерная программа может выражаться любым языком, как в форме исходного кода, так и в форме объектного кода. Воспроизведение – изготовление одного или нескольких экземпляров произведения или объекта смежных прав, прямое или опосредованное, временное или постоянное, любыми средствами и в любой форме, в том числе в целях звуко- или видеозаписи и/или хранения произведения или объекта смежных прав на материальных или электронных носителях. Согласно положениям статей 7, b) и 11,компьютерные программы являются объектами авторского права, охраняемыми, как литературные произведения, и автор или иной обладатель авторского права имеет исключительное право осуществлять, разрешать или запрещать использование произведения, а также право на справедливое вознаграждение. Размер и порядок выплаты авторского вознаграждения за каждый вид и способ использования произведения устанавливаются в авторском договоре или в договорах, которые организации по управлению имущественными правами на коллективной основе заключают с пользователями. Опуская процедуры, которые должен выполнить пользователь компьютерных программ в соответствии со статьей 29, перейдем к положениям, касающимся передачи имущественных прав по авторским договорам, предусмотренным в статье 30. Исключительные имущественные права, а также право на авторское вознаграждение, если законом не предусмотрено иное, могут передаваться авторами или иными обладателями авторского права по договорам уступки. В результате такой уступки правообладателем становится цессионарий. Кроме того, передача исключительных имущественных прав может осуществляться также путем предоставления исключительной или неисключительной лицензии. Если в лицензионном договоре прямо не указано, что лицензия является исключительной, она считается неисключительной. Исключительная лицензия предусматривает передачу права использования произведения(компьютерной программы) в установленных лицензией пределах только лицензиату. В установленных лицензией пределах лицензиат вправе разрешать или запрещать использование произведения (компьютерной программы) другими лицами. Неисключительная лицензия разрешает лицензиату использовать в установленных лицензией пределах произведение(компьютерную программу) наравне с другими лицами, получившими право ее использования. Лицензиат не вправе разрешать или запрещать использование компьютерной программы другими лицами. Перейдем к договору между поставщиком и покупателем (согласно положениям статьи 31), который является основой для понимания того, возникает доход в форме роялти или нет. Договор заключается в письменной форме и предусматривает способ использования произведения (компьютерной программы), а именно, конкретное право, передаваемое по такому договору, срок действия, территорию действия права, размер вознаграждения или порядок определения размера вознаграждения за каждый вид использования произведения (компьютерной программы), порядок и сроки выплаты вознаграждения, а также иные условия, которые стороны считают существенными. Хозяйствующие субъекты вправе регулировать свои правоотношения по использованию компьютерных программ и других объектов интеллектуальной собственности договорами, по своим требованиям, не являющимися лицензионными, а платежи за использование таких программ не могут быть признаны роялти. В подтверждение прав хозяйствующих субъектов приведу положения статьи 667Гражданского кодекса(№ 1107 от 6 июня 2002 г.), в которой говорится о свободе договора и о том, что договаривающиеся стороны свободны в заключении договоров в пределах императивных норм права и в определении их содержания. Понуждение к заключению договора запрещается, за исключением случаев, когда обязанность заключения договора предусмотрена настоящим кодексом, законом или вытекает из добровольно принятого на себя обязательства. Стороны могут заключать договоры, не предусмотренные законом (не названные в законе договоры), а также договоры, в которых содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом (смешанные договоры). Признание дохода в форме роялти Таким образом, правоотношения по использованию компьютерных программ регулируются договорами, в рамках которых одна сторона хочет получить имущественное авторское право на использование компьютерной программы путем ее воспроизведения. В этом случае целесообразно заключить лицензионный договор. Чтобы этот договор действительно был признан лицензионным, а необходимые платежи были признаны роялти, следует понимать, что является предметом этого договора, его существенные условия, а также какие требования следует соблюдать сторонам. Лицензиару (поставщику) принадлежат имущественные права на компьютерную программу, а лицензиат (потребитель) является пользователем этой программы. Поэтому стороны «лицензиар-лицензиат» в дальнейшем можно определять как «владелец-пользователь», а лицензионный договор – как «договор использования компьютерной программы». Одним из существенных условий лицензионного договора плата за использование компьютерной программы. Такая плата может осуществляться в форме роялти. Неверно считать доходом в форме роялти платежи, полученные в качестве вознаграждения за использование компьютерной программы, если условия использования ограничены функциональным назначением такой программы и ее воспроизведение ограничено количеством копий, необходимых для такого использования, т.е. конечным потребителем. Таким образом, компьютерная программа, используемая для собственных нужд, во внутренней деятельности, не может формировать доход в форме роялти. Это обосновывается тем, что пользователю не предоставляется право на использование такой программы как объекта авторского права, т. е. права на ее воспроизводство и других имущественных прав автора, предусмотренных в Законе об авторском праве и смежных правах. Следует также учитывать и природу платежа за получение определенного объекта собственности. А именно, наличествуют ли соответствующие права у лица или авторское право на компьютерную программу, или только право собственности на материальный объект, в котором воплощена компьютерная программа. Авторское право и право собственности на материальный объект, в котором воплощено произведение (компьютерная программа), не зависят друг от друга. Отчуждение материального объекта, в котором воплощено произведение (компьютерная программа), не означает отчуждения авторского права, и наоборот. Не могут считаться доходами в форме роялти доходы, полученные за передачу прав на компьютерные программы, если условия передачи прав на компьютерные программы дают право лицу, получающему такие права, продать права использования или осуществить их отчуждение иным образом. Роялти не может считаться плата за различные оказанные услуги пользователю компьютерной программы, владельцем которой уплачивается налог на добавленную стоимость на услуги. И в заключении. В мировой практике вознаграждение за использование интеллектуальной собственности осуществляется по лицензии (от латинского "licentia" – позволение, право) в одной из трех основных форм, имеющих следующие названия в связи с тем, что размер вознаграждения правообладателю интеллектуальной собственности (лицензиару) зависит/ не зависит от результатов использования интеллектуальной собственности правополучателем (лицензиатом): полностью зависит – тогда вознаграждение называется роялти; полностью не зависит – тогда вознаграждение называется паушальная оплата; частично зависит – тогда вознаграждение называется комбинированным (роялти + паушальная оплата). Доход в форме роялти выражается в процентах от базы эффекта (результата) у покупателя (лицензиата). В качестве базыдля расчета роялти используется валовый доход, сумма продаж, чистый доход, дополнительная прибыль, цена единицы (партии) товара, себестоимость, мощность производства (цеха). В нашей практике различные версии компьютерных программ для отражения налогового и бухгалтерского учета никакой новой интеллектуальной собственности не создают, и при их использовании не возникает дохода в форме роялти. Однако есть программы, которые действительно являются творческими произведениями. Творческий характер труда программиста обуславливается сложностью и неоднозначностью реализации алгоритма в форме программы. Программист (компания) стремится реализовать код оптимально, сделать программу быстрой и компактной. В этом смысле нельзя не согласиться с известнейшим авторитетом в области информатики и программирования профессором Дональдом Е. Кнутом, что «составление программ сродни сочинению стихов и музыки», а авторское право на них, выплата авторского вознаграждения, налоговые последствия наступают в соответствии с законодательством.