Reviews
Об установлении даты поставки при выписке налоговой накладной (часть II)
Оплата за последующую облагаемую поставку. НДС и аванс
Аванс является средством в расчетах между покупателем и поставщиком при оплате стоимости планируемой поставки. Полученный аванс не является
переходом денежных средств в собственность продавца до поставки, а признается кредиторской задолженностью продавца и, одновременно, дебиторской задолженностью покупателя.
В связи с тем, что датой поставки считается дата оплаты (при условии, что она (оплата) произошла в периоде (периодах) до периода фактического оказания услуги, выписки налоговой накладной), указанная оплата в части НДС, по вышеизложенным причинам, не является авансом в общепринятом значении. В приведенных положениях об условиях образования НДС, как в ст. 108 (4) НК, так и в ст. 108 (5) НК, отсутствует понятие «НДС от аванса». Положение же ст. 108 (7) НК о том, что датой поставки является внесение лизинговых платежей авансом, на основании выше и ниже приведенных аргументов автора, а также положений ст. 93 (1), 108 (4) и (5) НК, для общего случая не является правомерным.
В рассматриваемой ситуации необходимо учесть следующее:
- расчетной базой для начисления НДС является вновь созданная стоимость или добавленная стоимость, в зависимости от вида деятельности: деятельность по производству продукции, оказанию услуг и торговая деятельность;
- добавленная стоимость – это вновь созданная стоимость, состоящая непосредственно из собственных затрат предприятия на производство продукции, оказание услуг, продажу товаров и из прибыли от них, при условии рентабельной деятельности;
- в структуре цены добавленная стоимость является отражением добавочного продукта, созданного непосредственно предприятием;
- расходы предприятия на приобретение сырья, материалов, услуг, амортизация основных фондов являются затратами «прошлого труда» поставщиков предприятия и учитываются при создании последним добавленной стоимости (вновь созданной стоимости);
- добавленная стоимость является частью стоимости поставки, переданной или оказанной предприятием другому предприятию.
На основании вышеизложенного, стоимость поставки состоит из стоимости прошлого труда и настоящего, или стоимости, созданной предприятиями-поставщиками и самим предприятием.
Налог на добавленную стоимость как расчетная величина, полученная путем умножения вновь созданной стоимости на установленную ставку или в виде разницы между НДС от облагаемой стоимости облагаемой поставки и НДС от стоимости приобретений, появляется на стадии обмена, распределения и потребления добавленной стоимости.
В то же время, Налоговый кодекс рассматривает поставку не только с точки зрения перехода собственности от одного предприятия к другому или оказания услуг исполнителем заказчику, но и с учетом даты поставки товара или услуги, исходя из образования и/или получения источника НДС во времени, в разрезе очередности наступления событий (даты отпуска товара, оказания услуги, выписки налоговой накладной или даты поставки), с применением категории «дата поставки».
Следовательно, момент начисления НДС при передаче товара, оказании услуг или получении оплаты за них является датой начисления НДС, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.
Образование НДС при передаче товара и услуг и получении их покупателем означает:
- поставку товара и оказание услуг продавцом покупателю;
- получение продавцом от покупателя стоимости (в денежном выражении) переданных товаров или оказанных услуг как за поставку товаров и услуг, которые будут осуществлены в последующем периоде после оплаты.
В первом случае начисленный продавцом НДС от облагаемой стоимости поставки будет оплачен покупателем в периоде после ее (поставки) получения, во втором случае НДС будет включен в стоимость поставки и перечислен продавцу в периоде до поставки. В обоих случаях продавец обязан отразить в финансовом учете начисленный или полученный НДС и момент начисления или получения оплаты.
Форма и содержание налоговой накладной отражают как положения Гражданского кодекса о передаче собственности и оказании услуг, так и положения Налогового кодекса в части начисления НДС от них. Дата поставки в налоговой накладной отражает не только дату поставки товара или оказания услуги как переданных или оказанных, но и дату получения продавцом от покупателя НДС в денежном выражении, равную моменту начисления НДС, если оплата поставки, включая НДС, произошла раньше периода передачи товара или оказания услуги. Необходимо отметить, что в Налоговом кодексе оплата поставки до периода передачи товара или оказания услуги не рассматривается как аванс, от которого исчисляется НДС. Исходя из вышеприведенных положений, дата оплаты поставки до периода выписки налоговой накладной считается датой поставки.
| Налоговое законодательство рассматривает возникновение налога, исходя из следующих предпосылок: предмета и цели налога; условий и отношений, сложившихся у субъекта налогообложения; установленного места и времени его образования. Налог не является категорией аванса. Он не может быть начислен раньше или прежде, чем наступят условия его образования. Вопрос состоит в том, что налог может быть уплачен раньше (авансом) установленного срока его платежа. Поэтому методологически необоснованно считать датой поставки дату авансового платежа, если поставка товара или услуги наступили в периоде (периодах), следующем за оплатой. Налог, как уже было сказано, зависит от предмета и цели, условий, места и времени его образования. |
|---|
Согласно определению, авансом является предварительная оплата стоимости облагаемой поставки, а НДС, исчисленный от оплаты, которая наступила раньше периода поставки, является начисленным налогом периода оплаты, в котором образовались условия для его начисления и источник в виде добавленной стоимости. В этой связи необходимо провести грань между авансом как предварительным платежом за последующую поставку и условиями образования НДС.
| Аванс, являясь кредиторской задолженностью продавца перед покупателем, не принадлежит продавцу, равно как исчисленный НДС от данной оплаты. Если аванс становится собственными денежными средствами продавца в периоде с момента поставки товара или услуги покупателю, то НДС, исчисленный от оплаты в момент ее, объективно не может принадлежать продавцу ни в момент оплаты, ни в момент поставки, так как, с учетом его природы, признается и начисляется в периоде, в котором возникли условия для его (НДС) образования. Поэтому, если предположить, что условием образования НДС является аванс, то и НДС должен быть начислен в периоде (периодах), в котором аванс становится средствами продавца в результате поставки товара или услуги. Однако, изложенное ранее говорит об обратном. |
|---|
Приведенный подход в образовании НДС признает его как объективные отношения по его образованию и уплате, возникающие, с одной стороны, между предприятиями – плательщиками НДС и, с другой стороны – между предприятиями и государством.
В этом контексте важно отметить, что в ст. 108 (2) НК предусмотрены условия определения даты поставки товара, в ст. 108 (4) НК – услуги, в ст. 108 (5) – услуги, в зависимости от того, что было ранее: выписка налоговой накладной или получение оплаты. В положениях этой статьи не рассматривается случай определения даты поставки товара, при котором оплата за товар произошла в периоде до его отпуска (передачи) (в отличие от ст. 108 (4), 108 (5) НК, регулирующих такой случай по услугам). Автор считает, что при отпуске товара в периоде, следующем после периода оплаты, необходимо также исходить из условий ст. 108 (5) НК.
Примеры установления даты поставки
В настоящее время в налоговом законодательстве отсутствует положение (руководство) по установлению даты поставки при условии оплаты за нее в течение более одного налогового периода или нескольких периодов до периода поставки товара или услуг.
Приведем пример, когда отпуск (передача) товара произошел после периодов его оплаты, исходя из условий ст. 108 (5) НК.
Предприятие «Феникс» получило от предприятия «Спрут» за оборудование следующие платежи:
- 20 января 2017 года – 5 000 леев,
- 15 февраля 2012 года – 5 000 леев,
- 10 марта 2017 года – 4 000 леев,
- 8 июня 2017 года – 8 000 леев,
всего 22 000 леев. Отпуск оборудования был произведен 10 июля 2017 года.
Согласно ст. 117 (1) НК:
- субъект налогообложения, осуществляющий облагаемую поставку на территории страны, обязан представить покупателю (получателю) налоговую накладную на данную поставку;
- представление налоговой накладной осуществляется на момент возникновения налогового обязательства, установленного статьей 108, за исключением случаев, предусмотренных настоящим кодексом. Налоговая накладная не выписывается для поставок, облагаемых в соответствии с пунктом а) статьи 104
.
Итак, выписка налоговой накладной производится в момент фактической передачи товара или приема оказанных услуг. Следовательно, в приведенном примере предприятие «Феникс» обязано выписать разовую налоговую накладную в момент фактического отпуска (передачи) оборудования, несмотря на то что дата начисления НДС или дата поставки являлись предметом предыдущих периодов, в которых был начислен НДС при получении оплаты от покупателя. Объективно, нельзя выписать налоговую накладную на каждую дату поставки или дату начисления НДС (в условиях нашего примера это 6 раз), в связи с тем, что товар получен только один раз.
В контексте приведенного примера и установленной формы заполнения даты поставки в налоговой накладной, невозможно отразить по периодам и дате момент начисления НДС в связи с указанием в налоговой накладной одной даты поставки, относящейся к одному периоду поставки. В то же время, указание даты поставки в случае многоразовых оплат до периода передачи товара дает возможность прослеживать период начисления НДС, которая при установленном порядке отражения даты поставки отсутствует. Более того, при многоразовой оплате по периодам до периода поставки и выписки налоговой накладной, в установленной форме налоговой накладной невозможно достоверно отразить дату поставки (оплаты), по отношению к которой начисление НДС является производным.
Решение данного вопроса позволило бы увязать значения начисленного НДС исходя из даты поставки и установленной формы ее отражения.
Приведем пример, когда оказание услуг произошло в периоде, следующем за периодом оплаты.
Предприятие «Омега» (арендодатель) заключило договор аренды помещения с предприятием «Сатурн» (арендатор) на 1 год, начиная с 01.01.2017 г. Годовая сумма аренды составляет 30 000 леев, включая НДС – 5 000 леев, то есть, по 2 500 леев за каждый месяц, со сроком оплаты за 6 месяцев – 10 января 2017 г. При фактическом оказании услуги арендодателем последний должен выписать арендатору налоговые накладные за каждый месяц с января по июнь, с указанием единой даты поставки 10.01.2017, несмотря на то что дата начисления НДС по услугам с февраля по июнь наступила 10.01.2017. Указанный подход заполнения в налоговой накладной даты поставки за вышеуказанные периоды объясняется следующим:
- за январь – тем, что сумма начисленного НДС за 6 месяцев была получена арендатором в составе оплаты за поставку 10.01.2017 г.;
- с февраля по июнь – необходимостью заполнения даты поставки как производной от даты начисленного НДС от оплаты
.
В оставшийся период с июля по декабрь 2017 года заполнение даты поставки будет зависеть от фактического оказания услуги, даты выписки налоговой накладной и даты оплаты.
Рассмотрим следующий пример.
При договоре аренды на 1 год в сумме 36 000 леев, включая НДС, т. е. 3 000 леев за каждый месяц, арендатором были произведены следующие перечисления:
- 10.01. 2017 – 2 000 леев; 20.01.2017 г. – 4 000 леев;
- 15.02.2017 г. – 3 000 леев; 25.02.2017 г. – 2 000 леев;
- 10.03.2017 г. – 3 000 леев; 25.03.2017 г. – 2 000 леев;
- 10.04.2017 г. – 3 000 леев, 29.04.2017 г. – 3 000 леев;
- 10.05.2017 г. – 2 000 леев; 25.05.2017 г. – 5 000 леев;
- 10.06.2017 г. – 3 000 леев; 30.06.2017 г. – 4 000 леев.
Проанализируем на основании приведенного примера условия установления и заполнения арендатором даты поставки при выписке налоговой накладной, исходя из данных примера, в котором частота оплаты за поставку составляет более одного раза в периоде, предшествующем периоду оказания услуги, а также в периоде оказания услуги.
При выписке налоговой накладной 31.01.2017 г. датой поставки будет являться 20.01.2017
При выписке налоговой накладной 28.02.2017 датами поставки будут являться 20.01., 15.02., 25.02.2017
При выписке налоговой накладной 31.03.2017 датами поставки будут являться 15.02., 10.03., 25.03.2017
При выписке налоговой накладной 30.04.2017 датами поставки будут являться 25.02., 10.04.,29.04.2017
При выписке налоговой накладной 31.05.2017 датами поставки будут являться 10.03., 25.03., 10.05., 25.05.2017.
Приведенный порядок установления даты (дат) поставки в периодах с января по июнь 2017 г. исходит из необходимости указания, с одной стороны, даты поставки как начисленного обязательства по НДС, соответствующего дате оплаты за фактическую поставку, с другой стороны – указания даты поставки, соотносимой с датой оплаты, произведенной в периоде до периода, следующего за фактической поставкой. Таким образом, в условии настоящего примера необходимо указать несколько дат поставки.
При выписке налоговой накладной с июля по декабрь 2017 г. датой поставки для каждой будут следующие периоды оплат: 10.04., 29.04., 10.05., 25.05., 10.06., 30.06.2017.
Указанный порядок обусловлен начислением НДС от оплаты за периоды последующих поставок с 01.01.2017 по 31.12.2017, исходя из положений ст. 108 (5) НК.
Действующая форма налоговой накладной не предусматривает приведенный порядок заполнения даты (дат) поставок.
Об уточнении редакций ст. 108, 117, 260 (4) НК
В ст. 117 НК установлены сроки и условия представления или непредставления налоговой накладной, а в ст. 1171 НК – период, за который выписывается налоговая накладная, и порядок отражения объемных показателей в зависимости от применяемой ставки НДС.
На основании ст. 260 (4) НК, непредставление налоговой накладной в сроки, предусмотренные статьями 117 и 1171, влечет наложение штрафа в размере 3 600 леев за каждую непредставленную налоговую накладную, но не более 72 000 леев за все непредставленные в установленные сроки налоговые накладные.
Положения ст. 260 (4) НК:
- не отвечают значению содержащихся в ней условий: условия представления или непредставления налоговой накладной в зависимости от срока налогового обязательства относятся только к ст. 117 НК, а не к обеим ст. 117 и ст. 1171 НК;
- базируются на положениях ст. 117 НК, согласно которой представление налоговой накладной осуществляется на момент возникновения налогового обязательства, установленного статьей 108, за исключением случаев, предусмотренных настоящим кодексом.
В связи с тем, что ст. 108 НК не отражает момент возникновения налогового обязательства, автор считает необходимым уточнить название ст. 108 НК, а также пересмотреть редакции ст. 108 (1), ст. 117 и ст. 260 (4) НК.
Кроме того, подлежат уточнению действующие редакции:
- ст. 108 (5) НК – в частности, в тексте следует указать виды поставок;
- ст. 108 (7) НК – в частности, следует исключить из текста статьи понятие «аванс»
Также читайте: Об установлении даты поставки при выписке налоговой накладной (partea 1)
Monitorul fiscal FISC.md Nr.39 2017
4991 views
The date of publishing:
15 August /2017 12:16
Catalogul tematic
Impozitul pe venit | T.V.A. | Administrare fiscală | Legislație fiscală | Noutăți fiscale
Tags:
оплата | налог | накладнaя | НДС | штраф | срок уплаты
0 comments
Only users registered and autorized they have the right to post comments.