Добровольное исполнение налоговых обязательств состоит в действиях, основанных на личном свободном волеизъявлении налогоплательщика. В эти действия включаются: учет объектов налогообложения, исчисление сумм налогов, подлежащих уплате, своевременное представление отчетов, декларирование доходов, ведение и хранение данных налогового и бухгалтерского учета и т. д. Добровольное исполнение налоговых обязательств является основным способом уплаты налогов. Принудительное исполнение – это дополнительный способ, который возникает только в том случае, когда налогоплательщик не применяет первый добровольный порядок. В этой связи нельзя не отметить меры ГГНИ по моральному (не финансовому) стимулированию сознательных налогоплательщиков, т. е. тех, кто своевременно и в полном объеме исполняет свои обязательства перед государством, однако этого явно недостаточно. Для налогоплательщиков важно понимание того, что система налогообложения выполняет все функции: фискальную, регулирующую, социальную, – и законодатель не пренебрегает основополагающими налоговыми принципами, которые, в том числе, выступают как механизм воздействия на налогоплательщиков по добровольной уплате налогов. Именно благодаря принципам налоговая система может адаптироваться к важнейшим интересам и потребностям налогоплательщика, становится совместимой с ним. На первый взгляд, данная статья может показаться читателю теоретической и никоим образом не влияющей на финансовое положение, на взаимоотношения с налоговыми органами, на перспективы развития бизнеса и, в конечном счете, – на общее благосостояние. Но это не совсем так. В настоящее время ведется работа по пересмотру Налогового кодекса, и, в соответствии с законом «О прозрачности процесса принятия решений» (№ 239 от 13 ноября 2008 года), новый проект закона (Кодекса) должен пройти все стадии разработки и рассмотрения, а также процедуру согласования с гражданским обществом и экспертным сообществом проекта нового документа. От того, как принципы будут воплощены в конкретные правовые нормы нового Налогового кодекса, во многом зависит поведение налогоплательщиков, а также состояние бюджета страны. Существуют разные точки зрения на принципы налогообложения, как специалистов налогового права, так и налогоплательщиков. Для первых это – основа, первооснова, первоначало налогового законодательства, для налогоплательщиков (наших) – это нормы декларативного характера, имеющие отношение к деятельности органов, ответственных за проведение налоговой политики, политики налогового администрирования, реализации общепринятых норм международного права в налоговой сфере. Налоговые принципы – это не наше изобретение. О них писали Фома Аквинский (1226–1274), Ш. Монтескье (1689–1755), Ф. Бэкон (1561–1626), Ф. Юсти (1766), Г. Верри (1771), О. Мирабо (1761) и другие мыслители. Французский физиократ О. Мирабо выделил три принципа взимания налогов: 1) налогообложение должно быть основано непосредственно на самом источнике доходов; 2) должно быть в определенном постоянном соотношении с этими доходами и 3) расходы по взиманию налогов должны быть не слишком велики. Адаму Смиту, в отличие от других, удалось более точно сформулировать и обосновать принципы налогообложения. Он их рассматривал с позиции защиты интересов плательщиков, в первую очередь, населения, а не государства. Так, в труде «Исследование о природе и причинах богатства народов», изданном в 1776 г., он впервые сформулировал четыре основных принципа налогообложения. Впоследствии специалисты налогового права включили новые принципы, раскрыли экономический и юридический смысл принципов Адама Смита, положили их в основу налогового законодательства. Сравнивая принципы, изложенные в части (8) статьи 6 Налогового кодекса, с таковыми Адами Смита, раскрывая их экономический и юридический смысл, можно проследить, в какой мере их практическое применение может способствовать добровольному исполнению налоговых обязательств.

Принцип, изложенный в НК

Принципы налогообложения Адама Смита, раскрытые в последующие периоды специалистами налогового права, в отдельных случаях совпадают по смыслу, в других несколько отличаются от предусмотренных в НК. Принцип нейтральности в НК указывает на то, что, независимо от организационно-правовой формы хозяйствования, отраслевой принадлежности, гражданства физического лица, должен быть обеспечен одинаковый подход к исчислению налогов. В целом, в НК этот принцип соблюдается. Однако более глубокий экономический смысл заключается в том, что налоги и сборы, прямо или косвенно, не должны ограничивать перемещение товаров, работ, услуг или создавать препятствия законной деятельности налогоплательщика. На мой взгляд, порядок налогообложения налогом на добавленную стоимость, касающийся вложения в уставный капитал хозяйствующего субъекта долгосрочных материальных активов, не соответствует этому принципу. Изначально в НК вложения в уставной капитал не считались облагаемой поставкой НДС, затем облагались НДС и уже несколько лет освобождаются от НДС при определенных условиях. Так, согласно п. 29 ст. 103, долгосрочные материальные активы, используемые непосредственно в производстве товаров, оказании услуг и/или выполнении работ, предназначенные для включения в уставный капитал, не облагаются НДС, если не будут проданы, сданы в аренду, имущественный наем, узуфрукт, операционный или финансовый лизинг в течение трех лет, со дня утверждения соответствующей таможенной декларации или выдачи накладной. В случае нарушения этого условия НДС исчисляется и уплачивается с их входной стоимости. Вложение в уставный капитал не считалось облагаемой поставкой (нет реализации), а признавалось инвестицией, и это давало соответствующие результаты на определенном этапе. Дефицит инвестиций по сей день является ключевой проблемой экономики. Ограничения в три года, установленные в НК, не учитывают того факта, что хозяйствующие субъекты, импортирующие долгосрочные материальные активы, не располагают достаточными финансовыми средствами (десятками и сотнями тысяч долларов и евро) для приобретения новых средств, и, как правило, приобретают активы б/у, что не может обеспечить их нормативный срок эксплуатации. Возможность влияния налоговых мер на инвестиционный климат подтверждают данные Национального бюро статистики, согласно которым объем инвестиций в основной капитал в 2015 г. составил лишь 21% от уровня 1989 года, при этом 58% вложений в уставный капитал осуществляется за счет собственных средств хозяйствующих субъектов. Принцип нейтральности не соблюдается в части сроков уплаты налогов для сельхозпроизводителей, использующих разные налоговые режимы. Так, хозяйствующие субъекты – неплательщики НДС, осуществляющие деятельность в сфере сельского хозяйства, оплачивают операционный налог четыре раза в год, а те, кто платит подоходный налог в обычном режиме, – два раза в год. Принцип достоверности. В основе принципа достоверности, предусмотренного в НК, лежат положения процесса законотворчества, установленные Законом о нормативных актах № 780 от 27 декабря 2001 года. Нельзя сказать, что данный принцип в полной мере реализуется в НК, но есть перспектива его реализации в новом проекте. Главное в этом принципе – содержание ясных юридических норм. Приведу примеры из последних изменений. Статья 3 НК была дополнена частью (4¹): «Налоговая процедура применяется во время и в месте применения, если законом не предусмотрено иное». Что хотел сказать автор идеи? Что следует понимать налогоплательщику под налоговой процедурой? Может быть, в такой форме изложен принцип отрицания обратной силы налогового закона, который основан на том, что вновь принимаемый закон, ухудшающий положение налогоплательщиков, не может распространяться на отношения, возникшие до его принятия? Данный принцип предусматривает, что законодательные акты о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, обратной силы не имеют? Или другой пример. Если применить понятие «Образцы товаров», изложенное в п. 44) ст. 5, для п. (97) ч. (2) ст. 103, то получится следующая «формулировка абракадабра»: «Освобождается от НДС импорт любой единицы, представляющей тип товара, манеры предоставления и количества которого, для товаров того же типа, не позволяют его использование в целях, отличных от получения заказов на товары такого типа, таможенная стоимость которых не превышает 22 евро за один импорт и не включает расходы, предусмотренные в пункте a) части (1) статьи 11 Закона № 1380-XIII от 20 ноября 1997 года о таможенном тарифе, при условии, что эти расходы отделены». Проблема в том, за этими положениями «маскируются» не очень четкие налоговые последствия, следовательно, у налогоплательщика есть право с ними не считаться? Конечно же, нет, но что остается? Право на апелляцию в налоговые и судебные органы? И потеря времени и средств не только для налогоплательщика, но и для государства. Принцип справедливости. Что касается принципа налоговой справедливости, смысловые определения принципа в НК и Адама Смита несколько отличны. При построении налоговых систем большинства стран мира принцип справедливости и равенства реализуется путем прогрессивного налогообложения доходов физических лиц, поскольку обеспечивает большее равенство среди налогоплательщиков и социальную справедливость. Предполагается, что при налогообложении физических лиц самое главное — не нарушать оптимального соотношения между стимулирующей и фискальной функцией налога, а это значит – гарантировать от обложения полную сумму затрат на воспроизводство национальной рабочей силы, не ставить под угрозу экономическую самостоятельность граждан. Принцип, изложенный в НК, несколько размыт, и реализовать его на практике достаточно сложно. «Одинаковая трактовка лиц», «равенство налоговых обязательств» – это нечто несколько иное, чем социальная справедливость и большее равенство. Различия в понимании и использовании принципа справедливости приводят к тому, что, согласно положениям НК, у части физических лиц подлежит налогообложению порядка 44% необходимых расходов, предназначенных на питание, образование, здравоохранение и т. д. По данным Национального бюро статистики, по состоянию на 1 июля 2016 года, прожиточный минимум составлял 1813,7 лея в месяц, в то время как личное освобождение от уплаты подоходного налога – 844 лея, или 46,5%. (Прожиточный минимум – это стоимостная величина достаточного для обеспечения нормального функционирования организма человека и сохранения его здоровья набора пищевых продуктов, а также минимального набора непродовольственных товаров и минимального набора услуг, необходимых для удовлетворения основных социальных и культурных потребностей личности. Кроме этого, при определении уровня ставок, порога налогообложения физических лиц важно оценивать и учитывать структуру доходов и расходов населения, которые ежегодно оцениваются Национальным бюро статистики в публикации «Исследование домашних хозяйств». По данным исследования бюджета домашних хозяйств за 2015 год, разрыв в уровне доходов и расходов 10% самых бедных и самых богатых лиц составляет соответственно 1 к 4 и 1 к 5. В этих условиях три ставки подоходного налога (0%, 7%, 12%) не обеспечивают ни социальную справедливость, ни равенство налогоплательщиков. Английский экономист А. Маршалл (1842—1924) во второй половине XIX в. писал, что «счастье, которое приносит шиллинг бедняку, несравненно больше, чем то, что дает этот же шиллинг богачу». Европейская практика показывает, что прогрессивная шкала налогообложения более дифференцирована по уровню ставок и баз налогообложения и учитывает уровень доходов и расходов разных категорий налогоплательщиков в большей степени, чем у нас. Таким образом, иное понимание и использование принципа справедливости препятствует законному праву каждого гражданина самостоятельно, своими силами и средствами, в законном порядке обеспечивать достойное проживание себе и своей семье и, конечно, не способствует добровольной уплате налога. Другой пример. Начиная с 2016 года, наряду с налогом на имущество, появился налог по имуществу (поимущественный налог). Судя по вопросу и ответу о применении поимущественного налога, налогоплательщики не понимают, какой налог на недвижимость они будут платить, или же им придется платить два налога одновременно – в разные сроки и разные бюджеты. Вопрос и ответ из «Обобщенной базы налоговой практики» ГНС: «Вопрос: Исключает ли поимущественный налог уплату налога на недвижимое имущество? Ответ: Исходя из того, что поимущественный налог является иным, чем налог на недвижимое имущество, налогом, а также того, что порядок применения этих двух налогов различен, налоговое обязательство, связанное с поимущественным налогом, не исключает налоговые обязательства, соответствующие налогу на недвижимое имущество». Во-первых, один и тот же объект налогообложения не может дважды облагаться. Более того, при наличии двух идентичных параметров недвижимости у разных налогоплательщиков не может быть разных налоговых обязательств (нарушается и принцип справедливости). Введение поимущественного налога приведет к тому, что при оценочной стоимости недвижимости 1,5 миллиона леев и площадью 125 квадратных метров ставка налога на недвижимость будет 0,15%, а поимущественного налога – 0,8%. «Статья 287³. Объект налогообложения и налогооблагаемая база (1) Объектом налогообложения является недвижимое имущество, предназначенное для жилья, включая дачные коттеджи (за исключением земельных участков), а также его доли, которые отвечают в совокупности следующим условиям:

1. общая оценочная стоимость составляет 1,5 миллиона леев и более; b) общая площадь составляет 120 квадратных метров и более.

(3) Не является объектом налогообложения находящееся во владении лица недвижимое имущество, включая его доли, общая стоимость которого не превышает 1,5 миллиона леев и площадь которого не превышает 120 квадратных метров. Статья 287⁴. Ставка налога Ставка налога составляет 0,8 процента налогооблагаемой базы. Приложение к Закону о введении раздела VI НК: 3. В случаях, когда общая площадь жилых помещений и основных строений, принадлежащих физическим лицам, которые не занимаются предпринимательской деятельностью, зарегистрированных на праве собственности, превышает 100 кв. м включительно, установленные конкретные ставки налога на недвижимое имущество увеличиваются в зависимости от общей площади в следующем порядке: от 100 до 150 кв. м включительно – в 1,5 раза; от 150 до 200 кв. м включительно – в 2 раза; от 200 до 300 кв. м включительно – в 10 раз; свыше 300 кв. м – в 15 раз. Основное строение – это строение, зарегистрированное с правом собственности физического лица, предназначенное для жилья и не используемое в предпринимательской деятельности». Максимальная ставка 0,1% Принцип стабильности. Принцип стабильности – это не только, как в НК, осуществление любых изменений путем внесения их в НК. Налогам присуща одновременно стабильность и подвижность. Но чем стабильнее система налогообложения, тем увереннее чувствует себя предприниматель. Неопределенность — враг предпринимательства. Стабильность налоговой системы не означает, что состав налогов, ставки, льготы, санкции могут быть установлены раз и навсегда. «Застывших» систем налогообложения нет и быть не может. Любая система налогообложения отражает состояние экономики, устойчивость социально-политической ситуации, степень доверия населения к органам – и все это на момент ее введения в действие. В п. (11) ст. 7 НК появилось положение, согласно которому «Изменения и/или дополнения в настоящий кодекс и в законы о введении в действие разделов Налогового кодекса вводятся в действие через 180 календарных дней со дня опубликования закона о внесении изменений и/или дополнений в Официальном мониторе Республики Молдова». Но для налогоплательщика эта норма скорее декларативна, за исключением введенного в этом году поимущественного налога. Принцип эффективности в НК – «взимание с минимальными затратами наиболее приемлемых для налогоплательщиков налогов (пошлин) и сборов» – идентичен принципу «экономичности взимания налогов» Адама Смита. В то же время, по мере развития налогового права принцип эффективности приобрел более глубокий экономический смысл, который заключается в том, что налоги не должны мешать развитию производства, одновременно содействуя проведению политики стабилизации и развитию экономики страны. Эффективная налоговая система должна стимулировать экономический рост, хозяйственную активность граждан и организаций. С этой точки зрения специальные налоговые режимы для налогоплательщиков (зоны свободного предпринимательства, освобождение от уплаты НДС определенного перечня технических средств, сниженные ставки НДС и освобождение от НДС социальной сферы, наличие сниженной ставки подоходного налога для крестьянских (фермерских) хозяйств и т. д.), предусмотренные в НК, действительно соответствуют принципу эффективности. Принцип определенности не предусмотрен в НК. Данный принцип означает, что налоговые законы не должны толковаться произвольно, а быть законами прямого действия, исключающими необходимость издания поясняющих их инструкций, писем, разъяснений и других нормативных актов. Кроме того, обязанность уплачивать налоги и сборы, другие платежи, обладающие признаками налогов и сборов, за исключением установленных в налоговом законодательстве, является нарушением данного принципа. Принцип определенности не имеет практического применения в полной мере, поскольку ряд платежей, обладающих признаками налогов и сборов, установлены отдельными нормативными актами, а также из-за множества ссылок в НК на положения, инструкции, которые готовятся не одновременно с изменениями в НК, а позднее, что приводит к произвольным толкованиям и несоответствиям между законом и подзаконным актом. Принцип удобства и времени взимания налога для налогоплательщика не предусмотрен в НК. В то же время, он, в основном, соблюдается. И в завершение – о принципе, который явно будет способствовать добровольной уплате налогов, – принципе презумпции невиновности налогоплательщика. Этот принцип означает, лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. В НК есть статья 11 (1): «Защита прав и интересов налогоплательщика осуществляется в судебном или ином порядке, предусмотренном настоящим кодексом и иными актами законодательства. Все сомнения, возникающие при применении налогового законодательства, должны толковаться в пользу налогоплательщика». Осталось ее только реализовывать