Лилиана Агаркова: Налоговые нормы для Налогового кодекса

Любое уклонение от уплаты налогов одних налогоплательщиков приводит к росту налоговой нагрузки для других. Почти 20 лет назад в Налоговом кодексе было дано понятие «взаимозависимые лица». Цель введения этой нормы состояла в том, чтобы определить формы, способы и последствия зависимости налогоплательщиков для обеспечения баланса публичных и частных интересов и установить механизмы, препятствующие уклонению от уплаты налогов, с использованием статуса зависимости. Так как финансовые интересы государства выражаются в объеме налоговых поступлений, естественно, необходимо регулирование цен по сделкам между взаимозависимыми лицами. В п. 12) ст. 5 общих положений Раздела I НК даны понятия, которые связаны с проблемой налогообложения взаимозависимых лиц: 12) Взаимозависимое лицо – член семьи налогоплательщика или лицо, которое контролирует налогоплательщика, контролируется налогоплательщиком либо находится совместно с ним под контролем третьего лица. Для целей настоящего пункта:

1. семья налогоплательщика включает: супругу (супруга) налогоплательщика; родителей налогоплательщика; детей налогоплательщика и их супругов; деда и бабушку налогоплательщика; внуков налогоплательщика и их супругов; братьев и сестер налогоплательщика и их супругов; прадеда и прабабушку налогоплательщика; правнуков налогоплательщика и их супругов; братьев и сестер родителей налогоплательщика и их супругов; племянников налогоплательщика и их супругов; братьев и сестер деда и бабушки налогоплательщика и их супругов; детей брата и сестры родителей налогоплательщика и их супругов; детей племянников налогоплательщика и их супругов; а также перечисленных лиц со стороны супруги (супруга) налогоплательщика;
2. под контролем понимается владение (непосредственно либо через одно или более взаимозависимых лиц) 50 и более процентами капитала или прав голоса лица. При этом физическое лицо рассматривается как лицо, владеющее всеми долями участия в капитале, принадлежащими прямо или косвенно членам его семьи.

В более широком смысле контроль – это когда один хозяйствующий субъект непосредственно и (или) косвенно участвует в другом хозяйствующем субъекте, и суммарная доля такого участия, в данном случае в нашем НК, составляет 50 и более процентов. Косвенное участие представляет собой произведение долей непосредственного участия организаций одна в другой. Для определения косвенного участия одного хозяйствующего субъекта в другом через иных хозяйствующих субъектов, необходимо перемножить доли непосредственного участия хозяйствующих субъектов в последовательности одного в другом. Норма в 50% – достаточно высокая, но она сформировалась в 1997 году и не менялась. В других странах эта норма для признания контроля составляет 25%. Физическое лицо рассматривается как лицо, владеющее всеми долями участия в капитале, принадлежащими прямо или косвенно членам его семьи. Понятия есть, но порядок определения доли участия одного хозяйствующего субъекта в другом, или физического лица в хозяйствующем субъекте, или контроля цен не определен, несмотря на возрастание налоговых рисков для налогоплательщиков, а главное – государства, от действий такой категории лиц, как взаимозависимые. Определяющим при рассмотрении результатов сделок между взаимозависимыми лицами является уровень цен, тарифов, которые ими используются. В ст. 5 НК есть понятия «рынки», «рыночные цены». 21) Рынок – система экономических отношений, складывающаяся в процессе производства, обращения и распределения товаров, оказания услуг, а также движения денежных средств, для которых характерна свобода субъектов в выборе покупателей и продавцов, определении цен, формировании и использовании ресурсных источников. 22) Оптовый рынок – вид рынка, на котором товары, услуги, как правило, реализуются одними лицами другим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность, использующим в дальнейшем товары, услуги в процессе производства или реализующим их на рынке розничной торговли. 23) Рынок розничной торговли – вид рынка, на котором товары, услуги реализуются населению для конечного потребления. 24) Рынок на понижение – вид рынка, на котором предложение превышает спрос, либо реализуются товары, услуги, не соответствующие стандартам качества или поврежденные в результате стихийных бедствий, катастроф, других чрезвычайных событий, имевших место, либо продавец испытывает финансовые трудности, обусловленные его временной неплатежеспособностью, ликвидацией или банкротством, либо складываются другие, аналогичные ситуации, при которых товары, услуги предлагаются к продаже по цене ниже складывающихся на рынке цен. 25) Закрытый рынок – вид рынка, на котором реализация товаров, услуг осуществляется между участниками общей собственности или между взаимозависимыми лицами. Цены на закрытом рынке не являются доказательством рыночной цены. 26) Рыночная цена, рыночная стоимость – цена товара, услуги, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на оптовом рынке идентичных товаров, услуг, а при отсутствии идентичных товаров, услуг – в результате сделок, заключенных на соответствующем оптовом рынке между лицами, не являющимися участниками общей собственности или взаимозависимыми лицами. Сделки между участниками общей собственности или взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только при условии, что их взаимозависимость не повлияла на результаты таких сделок. Источниками информации о рыночных ценах на момент заключения сделки признаются:

1. информация государственных органов статистики и органов, регулирующих ценообразование;
2. информация о рыночных ценах, опубликованная в печатных изданиях или доведенная до сведения общественности средствами массовой информации;
3. официальная и/или опубликованная информация о биржевых котировках (состоявшихся сделках) на ближайшей к месту нахождения (месту жительства) продавца (покупателя) бирже, а при отсутствии сделок на указанной бирже либо при реализации (приобретении) на другой бирже – информация о биржевых котировках на этой другой бирже, а также информация о котировках по государственным ценным бумагам и обязательствам.

Налогоплательщик имеет право представить налоговым органам информацию из других источников о рыночных ценах на момент передачи товаров, услуг, а налоговые органы имеют право использовать представленную информацию при наличии оснований для признания ее достоверной. Кроме того, в ч. (7) ст. 24 установлено, что налогоплательщику не разрешается вычет компенсаций, вознаграждений, процентных начислений, платы за аренду имущества и других расходов, произведенных в интересах члена семьи налогоплательщика, должностного лица или руководителя хозяйствующего субъекта, члена товарищества или иного взаимозависимого лица, если отсутствуют доказательства допустимости выплаты такой суммы. Согласно ч. (8) ст. 24 не разрешается вычет убытков от реализации или обмена собственности, выполнения работ и оказания услуг (прямо или опосредованно) взаимозависимыми лицами друг другу. Согласно ч. (5) ст. 44 налогоплательщик, использующий метод начислений, не вправе произвести какие-либо вычеты до момента платежа, если у него имеются обязательства по отношению к взаимозависимому лицу, использующему кассовый метод учета. Есть ограничения и для нерезидентов в случае, если нерезидент, являясь генеральным подрядчиком, поручает выполнение части работ по подряду другим лицам, в том числе взаимозависимым. В ст. 183 определена следующая ответственность лица, получающего собственность, за погашение недоимки лица, передающего собственность: «Если лицо, имеющее недоимку, передает собственность другому лицу, и при этом оба являются взаимозависимыми лицами, лицо, получающее собственность, ответственно за погашение недоимки в размере разницы между рыночной стоимостью полученной собственности и фактически уплаченной за нее суммой». Таким образом, в кодексе определено, что цены, принимаемые в сделках между взаимозависимыми лицами, не являются доказательством рыночной цены и принимаются во внимание только при условии, что их взаимозависимость не повлияла на результаты таких сделок. Несмотря на то, что принимаемые в сделках между взаимозависимыми лицами цены не являются доказательством рыночной цены, заключение сделок между зависимыми лицами законно и правонарушением не является. Возникает два вопроса:

1. Каковы границы вмешательства налоговых органов в правомерную, не запрещенную законом хозяйственную деятельность, и как эти границы регулирует налоговое законодательство?
2. Как налогоплательщик будет доказывать, что взаимозависимость не повлияла на результаты сделок, как должна определяться цена (цены) для расчета налогооблагаемой базы – налоговым органом или самим налогоплательщиком, и можно ли ее корректировать при представлении налоговых отчетов, декларации?

1. Налогоплательщики, как и налоговые органы, знают, что трансфертное ценообразование является одним из самых распространенных способов минимизации налогов. Им пользуются взаимозависимые лица, промышленные и торговые компании, малые предприятия. Трансфертная цена – это внутрифирменная, не предаваемая широкой огласке цена, применяемая при обмене товарами в рамках транснациональных корпораций, совместных предприятий, между подразделениями в разных странах, между взаимозависимыми лицами. Как признают международные эксперты, контролировать начисление налогов по сделкам с трансфертными ценами очень сложно. Проверяя соответствие цен (такое право должно быть предоставлено налоговым органам в рамках НК) товаров определенному среднерыночному уровню, налоговые органы преследуют цель выявления заниженных или завышенных цен, используемых налогоплательщиками для снижения налоговых обязательств. Налоговая практика показывает, что для признания лиц взаимозависимыми, в целях налогообложения должно быть установлено наличие особых отношений между ними, способных повлиять:

• на условия деятельности этих лиц;
• на экономические результаты их деятельности;
• на условия или экономические результаты деятельности представляемых ими лиц;
• на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Данные правоотношения могут быть имущественными, договорными, организационными, управленческими, семейными, смешанными. В НК нет законодательных правил для понимания, какие цены являются трансфертными, а налогоплательщик, осуществляющий предпринимательскую деятельность, не может с уверенностью утверждать, что его цены не будут оспорены налоговыми органами. Трансфертное ценообразование само по себе не является злом или объектом для борьбы. В ряде стран в рамках налогового законодательства выделяются два подхода в понимании трансфертных цен. В широком смысле трансфертные цены – это любые «необычные», «подозрительные», подлежащие налоговому контролю цены, в отношении которых есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налогооблагаемых баз и налога. В специальном смысле трансфертные цены – это цены, используемые внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. Этот подход основан на понимании того, что трансфертные цены являются объективным следствием усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. Поскольку группы компаний, а также взаимозависимые лица могут использовать такие цены в целях занижения подлежащих уплате налогов, для целей налогообложения налоговыми органами контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню. Подобный подход лежит в основе Руководства Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) по трансфертному ценообразованию 1995 г. Снижение налогового бремени в отношении группы компаний (в рамках налогового планирования или незаконного уклонения от уплаты налогов) – это не причина возникновения трансфертных цен, а следствие, дополнительная и субъективная возможность их использования. Объективная причина возникновения трансфертных цен связана с достижением деловой цели, а именно: создание групп компаний в процессе международного и (или) функционального структурирования бизнеса. Хозяйствующие субъекты неизбежно взаимодействуют, заключая между собой сделки (заключение сделок между производителями и дистрибьюторами продукции, входящими в торговую сеть, или сделок о предоставлении услуг, заключаемых головной компанией со своими филиалами). Вызванные потребностью делового оборота, эти сделки могут попутно преследовать и цель минимизации налогов. Однако такая цель может и отсутствовать, тем не менее цена будет трансфертной, и она, естественно, должна вызвать внимание налоговых органов. В Разделе V Налоговое администрирование не сказано о трансфертных ценах, не предусмотрено предоставление права налоговым органам осуществлять контроль над ценами. В то же время в ряде стран в налоговых законодательствах, в том числе после пересмотра НК, появились формулировки, обязывающие налоговые органы при проведении контроля по тем налогоплательщикам, по которым в результате аналитической работы установлена взаимозависимость, проверять уровень цен. Правильность применения цен в основном осуществляется в следующих случаях:

• между взаимозависимыми лицами;
• по товарообменным (бартерным) операциям;
• при совершении внешнеторговых сделок;
• при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода.

Продолжительность периода в странах со стабильной экономикой, где цены отклоняются, составляет 90 и более дней, в других странах – от 30 до 60 дней. Для состояния нашей сегодняшней экономической ситуации наиболее оптимальным будет определение непродолжительного периода времени исходя из 10 – 20 дней. Границы вмешательства налоговых органов при контроле цен могут быть следующими:

• контроль осуществляется только в случае, когда отклонение в ценах составило более чем 20%;
• отклонение в ценах должно происходить по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам);
• отклонение должно существовать в пределах непродолжительного периода времени от 10 до 20 дней;
• объем поставляемого товара по сделкам в данном случае на применение указанного основания не влияет;
• при наличии перечисленных условий контролю подлежат все сделки по товарам (работам, услугам) данного типа.

2. Поведение налогоплательщиков. Одним из путей сокращения конфликтов между налоговыми органами и подлежащими контролю хозяйствующими субъектами может стать принятие (утверждение) в начале налогового года учетной политики, в рамках которой хозяйствующий субъект сможет самостоятельно осуществлять мониторинг применяемых цен и выявление цен, существенно (на 20% и более) отклоняющихся от уровня рыночных. Кроме того, хозяйствующий субъект может иметь набор внутренней документации, такой как:

• приказы о маркетинговой политике;
• приказы о порядке калькулирования цен на товары, услуги, реализуемые между взаимозависимыми лицами;
• подробные правила калькуляции цен с учетом условий, отклоняющихся от обычных экономических условий;
• независимая оценка – результаты маркетинговых исследований и заключения независимых оценщиков.

Налогоплательщик должен информировать налоговые органы о своем решении и получить соответствующее одобрение. В рамках политики налогового администрирования может быть принято следующее. При наличии отклонений, выявленных хозяйствующим субъектом самостоятельно, ему может быть предоставлено право принять два решения:

• о пересчете налоговых обязательств исходя из рыночных цен, без штрафных санкций;
• о дополнительном обосновании экономической целесообразности фактической цены сделки.

Несмотря на то, что тяжесть бремени доказывания обоснованности примененной цены в спорах, связанных с трансфертным ценообразованием, лежит на налогоплательщике, наличие внутреннего контроля, а также соответствующих решений, подтвержденных документально, снижают степень неопределенности в отношениях между налоговыми органами и подконтрольными хозяйствующими субъектами и повышают степень доверия. Кроме вышесказанного, в НК необходимо прописать:

• правила ведения раздельного налогового учета;
• требования к составлению и хранению учетной документации;
• требования к налоговой учетной политике;
• порядок осуществления совместной деятельности, без образования юридического лица;
• ряд других положений