Opinii
Формы проведения оценки имущества и условия отнесения на вычеты расходов по оценке
1. Формы проведения оценки имущества
Независимой оценочной компанией проведена оценка имущества (движимого и недвижимого) в связи с производственной необходимостью предприятия. Расходы по оценке имущества были отнесены предприятием на вычеты периода проведения оценки. Правильно ли поступило предприятие, отразив расходы по оценке на вычеты периода её проведения?
Обратимся к положениям Закона «Об оценочной деятельности» № 989- XV от 18.04.2002 (далее – Закон) и Налоговому кодексу (далее – НК).
Согласно ст. 1 Закона, оценка – это процесс определения стоимости объекта оценки на конкретную дату с учетом физических, экономических, социальных и других факторов, влияющих на стоимость.
Проведение оценки имущества на конкретную дату при отнесении расходов на неё в целях налогообложения означает использование и принятие стороной или сторонами (пользователем или пользователями) её результатов, как в налоговом периоде её осуществления, так и в налоговом периоде, следующем за периодом её проведения, в зависимости от целей и объекта оценки.
Следовательно, проведение оценки на конкретную дату не отменяет использование её результатов в последующем (последующих) налоговом периоде.
По объективным или субъективным причинам период (дата) проведения оценки может не совпадать во времени с периодом применения её результатов. Если пользователей оценки удовлетворяют её результаты и цели в последующие налоговые периоды после её проведения, то её значения признаются действующими и распространяются на указанные периоды.
В соответствии со ст. 5 (1) «Виды оценки» Закона, оценка может быть добровольной и/или обязательной.Добровольная оценка проводится по инициативе заказчика.
Обязательная оценка осуществляется в случаях, установленных настоящим законом, а также по инициативе органов центрального и местного публичного управления. Такой оценке подлежат объекты, независимо от формы собственности.
Обязательная оценка производится в случаях:
- приватизации или отчуждения иным способом объектов оценки (конфискации, в том числе, вследствие неплатежеспособности собственника объекта и т.п.);
- передачи права пользования на объекты публичной собственности, принадлежащей государству, или сдачи таких объектов в аренду;
- передачи объектов оценки в доверительное управление;
- экспроприации объектов оценки для их использования в общественно-полезных целях;
- налогообложения имущества и принудительного взыскания налогов;
- реорганизации и ликвидации государственных и муниципальных предприятий, а также неплатежеспособных предприятий любой формы собственности;
- возникновения имущественных споров, связанных с решениями судебных инстанций, а также обращения судебных инстанций, в том числе при рассмотрении дел о величине ущерба, нанесенного собственникам в результате неправомерных действий и недобросовестной конкуренции;
- использования объектов публичной собственности, принадлежащей государству или административно-территориальным единицам, в качестве залога;
- передачи объектов оценки в качестве вклада в уставный капитал предприятий;
- поступления требования от органа, регистрирующего юридическое лицо;
- изменения законодательства;
- в других случаях.
Обязательное проведение оценки не зависит только от желания и/или нежелания предприятия, оно вызвано действиями другой стороны или сторон (внешних факторов), регламентирующих необходимость (обязательность) её проведения предприятием с целью получения объективной оценки имущества для пользователей.
Необходимо отметить, что обязательная форма проведения оценки (например, для целей банка), её условия и результаты переходят в добровольную форму (соглашение) проведения оценки для предприятия. Никто не заставляет предприятие брать кредит, кроме него самого, и никто не принуждает его проводить обязательную оценку.
Для получения кредита предприятие добровольно соглашается с условиями обязательного проведения оценки имущества, как для залогового обеспечения кредита, так и для предельной величины кредита, на которую может рассчитывать хозяйствующий субъект.
Критерием отнесения расходов по оценке на вычеты соответствующего налогового периода является эффективность её проведения, как при добровольной, так и при обязательной форме, т. к. следствием оценки является получение притока экономической выгоды. Поэтому проведение добровольной или обязательной оценки имущества не означает отнесение расходов при добровольной оценке только в финансовых целях, а при обязательной оценке – на вычеты.
При добровольном проведении оценки отсутствует непосредственная обязательная зависимость её проведения от другой стороны (внешнего фактора), предприятие самостоятельно принимает решение о цели и необходимости оценки, которая в дальнейшем может влиять на внешние факторы (покупателей имущества, арендаторов и т. д.), для получения дохода как притока экономических выгод.
Предприятие может преследовать следующие цели для проведения оценки имущества:
- определение рыночной и ликвидационной стоимости имущества в текущих условиях при продаже и покупке;
- планирование ведения учёта в финансовых целях, исходя из оцененной (переоцененной) стоимости;
- определение величины арендной платы при сдаче в аренду имущества в зависимости от его оцененной рыночной стоимости;
- определение рыночной залоговой оценки (стоимости) в случае получения суммы по кредиту;
- проведение независимой оценки рыночной стоимости имущества для признания её зарубежными инвесторами в соответствии с требованиями их инвестиционных проектов при покупке имущества (недвижимости) или инвестировании средств в предприятие, как доли участия, и т. д.
При проведении оценки имущества оценочной компанией указывается цель оценки.Однако на практике, по разным причинам, предприятие не всегда может использовать результаты оценки или извлечь экономическую выгоду от оценки в налоговом периоде её проведения.
В то же время, результаты данной оценки могут быть необходимы и применены в налоговом периоде её проведения в целях, отличных от указанной первоначально, без необходимости проведения другой (повторной) оценки.
Таким образом, предприятие вправе воспользоваться результатами первоначальной оценки на момент её проведения в соответствующем налоговом периоде, а ее результаты могут быть использованы и для иной цели (иных целей) в данном налоговом периоде или выходить за рамки данного налогового периода.
Расходы по оценке имущества в части, в которой она была использована в целях, отличных от первоначальной, относятся на вычеты соответствующего налогового периода. Использование результатов первоначальной оценки в целях, отличных от указанной в первоначальной оценке, должно быть обеспечено конкретными целями и условиями предпринимательской деятельности, экономической выгодой использования её результатов.
Следовательно, в случае использования результатов оценки в налоговом периоде не в полном объёме, расходы по ней, относящиеся к объектам оцененного имущества, не обеспеченные притоком экономической выгоды её проведения, относятся на расходы будущих налоговых периодов пропорционально установленной базе их распределения: рыночной части стоимости имущества, подвергнутого оценке, не участвовавшего в притоке экономической выгоды.
Пример 1.
Оценочной компанией произведена оценка имущества предприятия для обеспечения залогом при получении кредита. Кредит был выдан предприятию под обеспечение оцененного залогового имущества в налоговом периоде, следующем за периодом проведения оценки. Расходы по оценке имущества, произведенные в налоговом году, относятся на счёт 251 «Расходы будущих (будущего) периодов (периода)», и будут вычитаемыми в налоговом периоде, в котором предприятие сможет получить кредит с использованием результата оценки имущества под залог.
Пример 2.
Предприятие заказало оценку недвижимости для получения кредита.
По результатам проведенной оценки банк не смог выдать предприятию кредит в связи с необеспечением залога в сумме испрашиваемого кредита.
В том же году (налоговом периоде) предприятие вышло на инвестора для получения инвестиций. Договорным условием инвестирования средств в предприятие являлось предоставление инвестору рыночной стоимости недвижимости независимой оценочной компанией. Результаты оценки рыночной стоимости имущества (недвижимости), раннее не использованные для получения кредита, были достаточными для инвестора и позволили ему реально оценить стоимость имущества и внести соответствующую долю участия, исходя из стоимости оцененного имущества.
Пример 3.
Целью проведения оценки является использование её результатов при планировании цены и прибыли предприятия.Результатом данной оценки является определение рыночной стоимости имущества в конкретный период и распространение её результатов на другие периоды, в сопоставимости с другими новыми предприятиями и их имуществом, для установления цены на выпущенную продукцию предстоящих налоговых периодов. Проведение такой оценки должно быть отражено в учётной политике предприятия, в цели заказа оценки у исполнителя (компании по оценке) и в договоре на оказание услуг по оценке.
В приведенном примере 3 расходы по оценке относятся на налоговый период её проведения, точно так же, как и расходы по оценке для ведения финансового учёта – по оцененной (переоцененной) стоимости основных средств, залога имущества в банк по полученному кредиту в налоговом периоде ее проведения.
Методологическим условием обоснования такого подхода являются:
- характер проведения оценки;
- единовременность проведения расходов по оценке;
- невозможность распределения расходов по оценке по налоговым периодам в результате отсутствия математической и логической базы;
- невозможность определения размера полученного экономического эффекта (притока), как в налоговом периоде проведения оценки, так и в последующих периодах.
Например, благодаря предоставленной оценке и её результатам, банк смог выдать кредит в сумме, испрашиваемой предприятием. В данном случае расходы по оценке, произведенные в текущем налоговом периоде, не могут быть распределены на последующие налоговые периоды, так как целью данной оценки являлось предоставление банку информации о рыночной стоимости имущества для залога и фактической выдачи под него (имущественный залог) соответствующего размера кредита предприятию.
Эффективность использования кредита, возможность и обеспеченность его погашения в установленные сроки, а также окупаемость кредита, не являются предметом распределения расходов по оценке на периоды пользования и погашения кредита.
Такой же порядок (методология) отнесения расходов по оценке применяется к использованию её результатов при планировании цены и прибыли продукции, ведении финансового учёта по оцененной (переоцененной) стоимости.
2. Условия отнесения на вычеты расходов по оценке
При анализе признания вычета расходов по оценке необходимо учесть необоснованность доводов, согласно которым, если в НК нет специальных положений по вычету расходов по оценке, тогда расходы признаются в периоде, определённом стандартами БУ.
Налоговый кодекс не является документом, который мог бы включить все виды вычитаемых расходов, порядок отнесения, распределения их на вычеты, так как каждый вид расходов имеет свои методологические условия отнесения и распределения их на вычеты. (Комментарий Л. Агарковой: Не в НК, а в подзаконных актах к нему должны быть нормы или принципы, а также примеры для признания произведенных расходов, вычитаемых в налоговых целях. Должны быть общие и методологические подходы, учитывающие специфику отраслей.)
Положение ст. 24 (1) НК «Вычет расходов, связанных с предпринимательской деятельностью» является руководством к признанию произведенных расходов вычитаемыми в налоговых целях, а не перечнем видов вычитаемых расходов.
Точно так же НСБУ не может учесть все перечисления видов затрат или расходов, понесенных налогоплательщиком. Ни НК, ни НСБУ объективно не могут учесть весь перечень видов затрат и расходов, которые могут быть произведены на предприятии.
Поэтому отнесение на вычет расходов в налоговом периоде в зависимости от их наличия:
- в НК и НСБУ,
- в НСБУ при отсутствии их в НК,
- в НК при отсутствии в НСБУ,
является методологически необоснованным подходом к существу образования и распределения расходов. Такой подход является механическим и противоречит положениям НК и НСБУ, в т. ч. в их взаимосвязи. Вычеты расходов и размер доходов в финансовом учёте могут совпадать с аналогичными показателями в налоговом учете, а могут и не совпадать. Однако подменять положения НК положениями НСБУ – и наоборот – нельзя.
Согласно ч. (7) ст. 44 НК, в обеспечение положений ч. (1) ст. 24 и пп. а) и b) ч. (3) ст. 44 НК, «для целей налогообложения могут использоваться методы финансового учёта, основанные на положениях НСБУ и МСФО, не противоречащие положениям настоящего раздела (Раздел II «Подоходный налог)».
Специальные положения ст. 24 (2-19), 25 (2), 27 (8, 9), 30, 31, 36 НК и др. по отнесению расходов на вычеты и их ограничению, относятся к определённым видам и размеру вычитаемых расходов, а не к периоду их отнесения и распределения на вычеты. Расходы по оценке не являются предметом вышеуказанных специальных положений НК.
В этой связи необходимо отметить, что виды расходов, условия их вычета, относящиеся к специальным положениям, меняются, а методология порядка отнесения расходов на вычеты, с учётом налоговых периодов, базирующаяся на ст. 24 (1), 44 (3b) НК, постоянна и неизменна, не зависит ни от видов расходов, предусмотренных в специальных положениях и их условиях, ни от видов расходов, в них не указанных.
В контексте вышеизложенного необходимо иметь в виду, что условия специальных положений НК по вычету расходов являются признанием ст. 24 (1), 44 (3b) НК, с учётом особенностей их (расходов и специальных положений) содержания, которые только подтверждают значения указанных статей.
Нельзя считать необходимыми расходами расходы по проведению оценки, в части, которая не удовлетворяет целям и условиям её осуществления и не может быть использована на предприятии по следующим причинам:
- невозможность получения кредита в связи с тем, что залоговый размер оценки не удовлетворяет потребности в испрашиваемой сумме кредита;
- стоимость оценки имущества не соответствует планам инвестора;
- оценка имущества признана устаревшей для целей периода её использования, равно как сырьё, материалы, товары с истёкшим сроком их пользования, признанные как неходовые и залежалые, и т.д., и не участвующие по данным причинам в предпринимательской деятельности.
По указанным причинам расходы по оценке являются непроизводительными расходами и объективно не могут участвовать в предпринимательской деятельности. Данные расходы по оценке признаются как неходовые, с истекшим сроком их применения, как и соответствующие неходовые и залежалые сырьё, материалы и товары.
В этой связи необходимо учесть, что расходы, связанные с получением дохода, являются предпринимательскими расходами, в результате производства которых образуется приток экономических выгод, а понесенные расходы, которые не участвуют в образовании предпринимательского дохода прямо или опосредованно, не являются предпринимательскими расходами.
Понятие «предпринимательская деятельность», согласно ст. 16 НК, означает возникновение отношений по образованию расходов и доходов с учётом положений НК о признании расходов вычитаемыми, а доходов облагаемыми, в отличие от содержания определения предпринимательской деятельности в финансовых целях.
Необходимо учесть, что расходы по оценке не являются нематериальным активом по следующим причинам: не являются балансовой стоимостью нематериального актива, не изнашиваются, не корректируются, не переоцениваются, в отличие от нематериального актива, не являются ни одним из видов нематериального актива.
С учётом положений НСБУ 13 «Учёт нематериальных активов» (утвержден Приказом МФ № 16 от 29.01.1999) и НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» (утверждён Приказом МФ № 118 от 06.08.2013), нематериальные активы не являются видом и предметом расходов будущих периодов, включающих затраты, возникшие за один период, но отсроченные для приведения в соответствие с доходами за несколько налоговых периодов.
Тогда как расходы по оценке могут являться расходами будущих периодов в связи с использованием её результатов в налоговом периоде (периодах), следующем за периодом её проведения. Также необходимо отметить, что расходы по оценке недвижимости не могут являться расходами по капитализации имущества (движимого и недвижимого) и, соответственно, увеличивать стоимость имущества.
Согласно параграфам 23-28 НСБУ 16 «Учёт долгосрочных материальных активов» и параграфу 14 Комментариев к НСБУ № 16 (утверждены Приказом МФ № 16 от 29.01.1999) и п. 58 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» (утверждён Приказом МФ № 118 от 06.08.2013), капитализируемыми расходами, входящими в стоимость основных средств, являются последующие капитальные вложения по улучшению состояния основных средств для поддержания их в нормальном состоянии или для увеличения срока их нормального функционирования.
Расходы по оценке имущества не являются средством улучшения состояния и увеличения срока пользования основных средств и, следовательно, объективно не могут считаться капитализированными расходами, которые включаются в балансовую стоимость оцененного имущества. В то же время расходы по оценке и её объективные результаты способствуют привлечению инвестиций для улучшения состояния имущества, его реализации и т.д.
Расходы по оценке являются для предприятия, прежде всего, необходимыми и обычными расходами периода в предпринимательской деятельности, согласно ч. (1) ст. 24 НК, без которых предприятие не может в определённой мере обеспечить выполнение своих целей.
Указанные расходы не являются прямыми расходами, не могут быть прямым путём отнесены на продукт и, следовательно, объективно не могут подчиняться прямым затратам в их значении, в отличие, например, от стоимости сырья, материалов, которые непосредственно, прямым путём входят в себестоимость произведенной продукции.
Расходы по оценке по отношению к объёму выпуска продукта, оказанию услуг или реализации товара являются условно-постоянными расходами, так как абсолютная их величина не зависит (не уменьшается и не увеличивается) от вышеуказанных объёмных показателей.
Расходы по оценке обеспечивают спектр деятельности предприятия в зависимости от вышеприведенных целей и, следовательно, являются в целом общехозяйственными расходами предприятия, признаются вычитаемыми, как общие расходы периода, в котором они были произведены, и/или периода, в котором образовался приток экономических выгод предприятия.
Вне зависимости от способа включения расходов по оценке в себестоимость продукции и соотношения их к объёму производства, вычет указанных расходов обеспечивается условиями ст. 24 (1) и 44 (3b) НК, а именно:
- необходимостью и обычностью их проведения исключительно в предпринимательских целях – ст. 24 (1) НК;
- разрешением вычетов в налоговом году, в котором были начислены либо произведены расходы или другие выплаты, если только они не должны быть учтены в другом налоговом году в целях правильного отражения дохода - ст. 44 (3b) НК.
Согласно параграфу 6 НСБУ №18 «Доход» (утвержден Приказом МФ № 16 от 29.01.1999) и НСБУ «Доход» (утвержден Приказом МФ № 118 от 06.08.2013), доходом является приток (увеличение) экономических выгод в течение отчётного периода, возникающий и отраженный в процессе обычной деятельности предприятия в форме увеличения активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала.
Доход в налоговом периоде как приток экономических выгод может быть получен как прямым путём, так и опосредованным.
Доход в налоговом периоде как приток экономических выгод может быть получен как прямым путём, который можно сразу рассчитать в стоимостном выражении, так и опосредованным.
Эффективность оценки имущества, равно как и расходов по её проведению, проявляется опосредованно, в процессе использования предприятием целей и результатов оценки.
Поэтому наличие заключения оценочной компании о рыночной стоимости оцененного имущества в разрезе видов позволит предприятию выполнить поставленные цели и получить доход в налоговые периоды, в соответствующих его формах (увеличения активов или уменьшения обязательств), опосредованно, с учетом положений ст. 24 (1) и 44 (3а) НК.
В этой связи необходимо отметить, что НДС, относящийся к расходам по оценке, принимается к зачету в налоговом периоде возникновения этих расходов, независимо от размера полученного притока выгод от оценки в текущем или последующие налоговые периоды, при условии образования соответствующего притока выгод. Это обусловлено положениями ст. 102 (1) НК.
Впоследствии, в случае неиспользования или неприменения результатов оценки в налоговом периоде её проведения или в последующие налоговые периоды – по разным причинам (банк не выдал кредит под залог оцененного имущества, инвесторов не удовлетворила стоимость оценки и т.д.) и /или в случае невозможности доказать эффективность (результативность) оценки в период, охватываемый налоговой проверкой, или после неё, НДС на расходы по оценке уменьшают сумму зачёта (на основании условий ст. 102 (4) НК) в периоде отнесения его на зачёт как суммы НДС на приобретаемые услуги, не использованные для осуществления предпринимательской деятельности.
В случае если сумма НДС, принятая к зачету, не будет скорректирована, к предприятию будут применены санкции, согласно ст. 261 (4) НК, при отсутствии условий ст. 234 (1-1) НК
Monitorul fiscal FISC.md Nr.23 2015
„Acest articol aparține exclusiv P.P. „Monitorul fiscal FISC.md” și este protejat de Legea privind drepturile de autor.
Orice preluare a conținutului se face doar cu indicarea SURSEI și cu LINK ACTIV către pagina articolului”.
5805 vizualizări
Data publicării:
20 Ianuarie /2015 14:46
Catalogul tematic
Noutăți
Etichete:
имущество | вычет расходов | предприятия | приватизация
0 comentarii
Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.