27
03 2014
25381

Contabilitatea impozitului pe venit din activitate. Uzura mijloacelor fixe calculată în scopuri fiscale

Relaţiile agenţilor economici cu bugetul de stat constă în procesele de calculare, achitare şi declarare a impozitelor şi taxelor. Sistemul fiscal al Republicii Moldova cuprinde o totalitate de impozite şi taxe generale de stat şi locale. Subiecţii impunerii şi obiectele impunerii, modul şi termenele de achitate a impozitelor şi taxelor, cotele acestora, precum şi facilităţile acordate sunt reglementate de Codul fiscal şi alte acte normative în domeniul fiscal.

Organizarea contabilităţii la întreprindere se realizează în conformitate cu următoarele actele legislative şi normative:

  • Legea contabilităţii;
  • Codul fiscal;
  • Planul de conturi;
  • Standardele naţionale de contabilitate şi Comentarii la SNC;
  • Instrucţiunii şi scrisori elaborate de MF sau IFPS privind aplicarea impozitelor şi taxelor.

Impozit pe venit din activitate

Una din etapele finale ale ciclului contabil al entităţii este întocmirea rapoartelor financiare (art. 18, lit. f) din Legea contabilităţii). Pentru prezentarea informaţiei în bilanţul contabil (compartimentul „Capitalul propriu”) aferentă „profitului net (pierdere netă) al perioadei de gestiune" este necesar de calculat cheltuielile (economiile) privind impozitul pe venit şi respectiv datoriile/activele faţă de buget aferente impozitul pe venit.

Astfel profit (pierdere) pînă la impozitare indicat în Raportul „Situaţia de profit şi pierdere” se reflectă în Declaraţia cu privire la impozitul pe venit (Forma VEN 12), în continuare (Declaraţie) şi se ajustează veniturile şi cheltuielile conform legislaţiei fiscale. Modul de completare a Declaraţiei este prevăzut în HG nr. 596 din 13.08.2012.

Ţinem să mentionăm, că agenţii economici subiecţi ai sectorului întreprinderilor mici şi mijlocii nu întocmesc Declaraţia (forma VEN 12), dar întocmesc Darea de seamă privind impozitul pe venit din activitatea operaţională (forma IVAO), conform prevederilor art.541 din CF şi Ordinului MF nr. 16 din 11.02.2013.

Despre utilizarea datelor contabile în scopuri fiscale în art. 5, alin (1) al Legii contabilităţii se prevede, că datele contabile ajustate în conformitate cu prevederile CF servesc drept bază pentru întocmirea declaraţiilor fiscale. Venitul impozabil se determină potrivit prevederilor stabilite de legislaţia fiscală.

Totodată SNC „Cheltuieli” prevede că, cheltuielile privind impozitul pe venit se contabilizează în baza metodei impozitului pe venit curent. Metoda impozitului pe venit curent prevede determinarea cheltuielilor privind impozitul pe venit prin aplicarea la suma venitului impozabil a cotei impozitului, stabilită în CF pentru perioada fiscală respectivă. În conformitate cu politicile contabile, entitatea poate aplica metoda impozitului pe venit amînat, potrivit IAS 12 „Impozitul pe profit”.

Pentru generalizarea informaţiei privind existenţa şi modificarea datoriilor cu bugetul privind impozitul pe venit este destinat contul 534 „Datorii faţă de buget”, care este un cont de pasiv. În creditul acestui cont se înregistrează apariţia/majorarea datoriilor faţă de buget, iar în debit se înregistrează stingerea/diminuarea datoriilor faţă de buget.

Aşadar, la calcularea impozitului pe venit din activitate înregistrăm formula contabilă:

  • Debit „Cheltuielile privind impozitul pe venit”
  • Credit „Datorii faţă de buget”.
  • Iar la virarea la buget a impozitului pe venit din activitate înregistrăm formula contabilă:
  • Debit „Datorii faţă de buget”
  • Credit „Conturi curente în monedă naţională”.

Pentru plăţile aferente impozitului pe venit achitat în rate pe parcursul perioadei de gestiune, conform prevederilor art. 84 din CF se contabilizează contul 225 „Creanţe ale bugetului” concomitent cu „Conturi curente în monedă naţională”. Astfel, la sfîrşitul perioadei de gestiune aceste sume se trec în cont înregistrînd formula contabilă:

  • Debit „Datorii faţă de buget”
  • Credit „Creanţe ale bugetului”.

Un aspect important la completarea declaraţiei este calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, care diferă de uzura calculată în scopuri financiare (În rîndul 03012 din Declaraţie).

Uzura mijloacelor fixe în scopuri fiscale se determină conform prevederilor Regulamentului privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, aprobat prin HG nr. 289 din 14 martie 2007.

Trebuie de menţionat că, conform prevederilor acestui Regulament, obiectul calculării uzurii sunt mijloacele fixe folosite (aflate în exploatare) în activitatea de întreprinzător şi supuse uzurii.

Nu se calculează uzura terenurilor, vitelor productive şi de muncă (cu excepţia cailor de muncă, cîinilor de pază), fondurilor de bibliotecă, plantaţiilor perene, care nu au intrat pe rod, mijloacelor fixe, care sunt conservate, construcţiilor capitale nefinalizate, mijloacelor fixe primite ca donaţie sau cu titlu gratuit.

De asemenea, nu se calculează uzura mijloacelor fixe procurate, pentru care nu au fost determinate obligaţiuni privind plata lor. În cazul finanţării parţiale a procurărilor, uzura se va calcula pentru partea suportată de către întreprindere. În cazul în care există finanţarea totală a procurărilor mijloacelor fixe, uzura aferentă acestora nu se calculează. Dacă la sfîrşitul perioadei de gestiune mijloacele fixe nu se află în exploatare, dar sînt supuse reconstrucţiei sau reutilării tehnice sau funcţionarea întreprinderii este suspendată complet, uzura aferentă acestora la fel nu se va calcula.

Mijloacele fixe primite ca aport în capitalul social şi folosite în activitatea de întreprinzător reprezintă obiect al calculării uzurii.

Sînt considerate mijloace fixe, pentru care se calculează uzura, investiţiile efectuate în mijloacele fixe care fac obiectul unui contract de leasing operaţional, locaţiune, concesiune şi arendă.

În cazul în care valoarea autoturismului depăşeşte plafonul stabilit (conform prevederilor art. 26 alin (9) plafonul este de 200000 lei), deducerea uzurii se limitează la suma calculată a uzurii, pornind de la valoarea autoturismului egală cu suma plafonului. Prevederea respectivă nu se aplică autoturismelor utilizate în calitate de mijloace fixe în activitatea de bază, care reprezintă prestare de servicii, a căror uzură constituie parte componentă a preţului de cost al vînzărilor.

În continuare vom enumera unele deosebiri privind calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri financiare şi în scopuri fiscale:



Totodată vom examina şi unele exemple convenţionale privind modul de determinare a uzurii mijloacelor fixe, în scopuri financiare şi în scopul impozitării. Exemplu 1. Să admitem, că valoarea unui strung cumpărat de întreprinderea „AB” în luna februarie 2014 constituie 5000 lei, valoarea probabilă rămasă 100 lei, iar durata de funcţionare utilă, conform Catalogului (poziţia 14 8458 91), constituie 7 ani. Metoda de calculare a uzurii va fi cea liniară.

În baza acestor date uzura anuală calculată în evidenţa financiară va constitui 700 lei (5000-100):7, şi uzura lunară — 58,33 lei (700:12). Conform prevederilor politicii de contabilitate a întreprinderii, uzura se va calcula începînd cu 1 martie 2014 şi va constitui pentru anul 2014 (de la 01.03.2014 pînă la 31.12 2014) suma de 583,33 lei. La această sumă se înregistrează în evidenţa financiară următoarea formula contabilă:

  • Dt „Consumuri indirecte de producţie”
  • Ct „Amortizarea mijloacelor fixe”.

Potrivit prevederilor art. 27 (3) al CF, includerea iniţială a mijloacelor fixe la categoria respectivă de proprietate se face la momentul punerii lor în exploatare. Aşadar, în scopuri fiscale strungul dat se atribuie la categoria 5 (200:7=28,57%), deoarece în cazul în care CA este mai mare ca N4 (20%), dar nu mai mare decît N5 (30%), atunci mijlocul fix se atribuie la categoria a 5 şi uzura anuală în scopuri fiscale pentru anul 2014 va constitui 1500 lei (5000 x 30%). Astfel, uzura calculată în scopul impozitării pentru anul 2014 şi pe următorii ani se prezintă în următoarea tabelă:

Calcularea uzurii în scopul impozitării




Din analiza calculului uzurii mijlocului fix (strung) efectuat în evidenţa financiară şi în scopuri de impozitare observăm, că suma uzurii diferă pe toată durata de funcţionare utilă a mijlocului fix. Diferenţele de sumă a uzurii pe fiecare an se prezintă în următoarea tabelă:

Diferenţele de sumă a uzurii mijlocului fix (strung) calculate în evidenţa financiară şi în scopul impozitării




Reieşind din datele tabelului 3 se observă, că în anul 2014 diferenţa de sumă a uzurii mijlocului fix, calculată în evidenţa financiară şi în scopul impozitării, constituie 916,67 lei (1500 — 583,33). Această sumă reprezintă o diferenţă impozabilă şi se supune impozitării. În Declaraţia cu privire la impozitul pe venit această diferenţă (916,67 lei) urmează să fie reflectată în rindul 03012 al Anexei 2D, respectiv:

  • în col. 2 — suma constatată in contabilitatea financiara în mărime de 583,33 lei,
  • in col. 3 – suma calculată în scopuri fiscale în mărime de 1500 lei,
  • în col. 4 – suma diferenţei de 916-67 lei.

Entităţile, care au prevăzut în Politica de contabilitate, că ţin contabilitatea conform prevederilor IAS 12 „Impozitul pe profit”, la această sumă (916,67 lei) urmează să calculeze datoria amînată privind impozitul pe venit, înregistrînd următoarea formula contabilă:

  • Dt “Cheltuieli privind impozitul pe venit”
  • Ct “Alte datorii pe termen lung” — la suma 110 lei (916,67 înmulţită cu suma impozitului pe venit pe anul 2014 în mărime de 12 %).
  • Cu această sumă se va micşora profitul net al întreprinderii în anul 2014.

După cum am menţionat mai sus că, calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale influenţează determinarea sumelor aferente cheltuielilor pentru reparaţie permise la deducere, precum şi determinarea rezultatului fiscal, în cazul ieşirii mijloacelor fixe. Aceste modalităţi sunt descrise în Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, aprobat prin HG nr. 289 din 14 martie 2007.

În scopul evidenţei mijloacelor fixe pe categorii de proprietate şi calculării uzurii acestora în scopuri fiscale, se utilizează formularul „Registrul de evidenţă a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate şi a uzurii acestora în scopuri fiscale” (Anexa nr. 1 la Regulament, în continuare Registru).

În continuare vom examina un alt exemplu convenţional privind modul de determinare a uzurii mijloacelor fixe în scopuri financiare şi în scopul impozitării.

Exemplu 2. Să admitem, că baza valorică a mijloacelor fixe ale întreprinderii “Constuct” SRL la începutul perioadei de gestiune constituie 8400 mii lei, care se raportează în col 2 din Registrul pe categoriile de proprietate, după cum urmează:



În perioada de gestiune întreprinderea a mai efectuat următoarele operaţiuni economice:

  1. a procurat:
    • un cîntar cu valoarea de intrare 26 mii lei (poziţia 14 842389),
    • autocărucioare– 2 unităţi cu valoarea de întrare de 80 mii lei (poziţia 158709);
  2. a fost vîndut şi un utilaj pentru tuns gazon (categoria de proprietate V) la valoarea de 5 mii lei, fără T.V.A.;
  3. a casat 3 obiecte uzate 100 % şi valoare restantă este zero, care nu mai pot fi utilizate;
  4. s-a efectuat reparaţia capitală a clădirii depozitului (categoria de proprietate I) în sumă de 130 mii lei (care a fost reflectată în evidenţa contabilă la majorarea costului obiectului de mijloc fix) şi reparaţia curentă a unui autocamion (categoria de proprietate V) în sumă de 6 mii lei (care a fost trecută la cheltuielile perioadei).

Conform Catalogului cîntarul se raportează la categoria de proprietate IV (200 / 15) ani, iar autocărucioarele la categoria de proprietate V (200 / 8) ani.

Suma utilajului vîndut se reflectă în evidenţa contabilă la venituri din activitatea de investiţii şi, totodată, la micşorarea bazei valorice a categoriei de proprietate respective (în col. 14 din Registru).

În cazul lichidării mijloacelor fixe aflate la evidenţă contabilă, în legătură cu uzura totală, suma valorii de lichidare va fi zero, în cazul cînd valoare probabilă rămasă este zero, sau baza valorică a categoriei de proprietate respective se diminuează cu suma valorii restante presupuse a mijloacelor fixe în cauză (prevederile art. 27 alin. (10) lit. b)).

În cazul în care mijloacele fixe sînt lichidate, în legătură cu scoaterea din uz a acestora, înainte de a expira durata de funcţionare utilă, baza valorică a mijloacelor fixe la finele perioadei de gestiune pe fiecare categorie de proprietate va fi micşorată cu baza valorică a activelor respective determinată în scopuri fiscale, conform modului expus în punctul 24 al Regulamentului.

În scopuri fiscale, pentru a determina suma cheltuielilor privind reparaţia permisă spre deducere, se înmulţeşte baza valorică a categoriei respective la începutul perioadei de gestiune cu norma de 15% (art. 27 alin. (8) din CF).

Astfel, normele privind deducerea cheltuielilor de reparaţie calculate sunt următoarele: pentru clădirea depozitului — 117900 lei (786000 x 15% :100%) şi pentru autocamion — 54000 lei (360 000 x 15% :100%). Prin urmare, suma depăşirii limitei cheltuielilor de reparaţie aferente clădirii depozitului constituie 12100 lei (130 000 — 117900) şi se trece la majorarea bazei valorice a categoriei respective (a clădirii depozitului rînd. 2 col. 9 din Registru). În ceea ce priveşte reparaţia autocamionului nu s-a stabilit depăşirea limitei, deoarece limita depăşeşte suma de facto a reparaţiei. (Aceste calcule se văd în Anexa 2).

În Declaraţie cheltuielile constatate în contabilitatea financiară ca cheltuieli ale perioadei se reflectă în rîndul 03011 în coloana 2, iar ajustarea cheltuielilor pentru reparaţia proprietăţii se reflectă în coloana 3 – cheltuielile în mărimea lor efectivă, dar nu mai mult de limita stabilită la art. 27 din CF.

Se consideră cheltuieli constatate în contabilitatea financiară cheltuielile care, conform prevederilor SNC sau SIRF, au fost atribuite la cheltuielile perioadei, adică au influenţat rezultatul financiar. În coloana 2 nu se reflectă suma cheltuielilor capitalizate.

Conform alin. (8) lit. a) art. 27 din CF, la deducere se recunosc cheltuielile pentru reparaţia proprietăţii, dacă cheltuielile suportate pe parcursul perioadei fiscale nu depăşesc norma stabilită în articolul 27 alin. (8) lit. a) din CF din baza valorică a categoriei respective de proprietate la începutul perioadei de gestiune.

Dacă cheltuielile, suportate pe parcursul perioadei fiscale pentru reparaţia proprietăţii, depăşesc norma stabilită din baza valorică pentru fiecare obiect a categoriei de proprietate I şi baza valorică a categoriilor II-V de proprietate (determinată fără a lua în considerare schimbările pe parcursul anului fiscal respectiv), mărimea acestui surplus se consideră drept cheltuieli pentru recondiţionare şi se reflectă la majorarea bazei valorice a categoriei respective de proprietate (în col. 9 din Registru). Excepţie fac cheltuielile pentru reparaţia drumurilor. Se permite deducerea cheltuielilor pentru reparaţia drumurilor drept cheltuieli curente în mărimea efectivă suportată.

Conform prevederilor Regulamentului, cheltuielile privind deservirea tehnică nu se consideră cheltuieli pentru reparaţie. Deservirea tehnică include controlul îndreptat spre asigurarea securităţii traficului rutier, precum şi lucrările privind menţinerea stării exterioare, alimentarea cu combustibil, uleiuri şi alte substanţe lichide, iar pentru unele tipuri de transport auto — prelucrarea sanitară a caroseriei, lucrările ce ţin de control şi diagnosticare, asigurarea elementelor de fixare, de reglare, de gresare şi alte lucrări privind preîntîmpinarea şi depistarea defectelor.

Indicatorii din exemplele din text vor fi utilizaţi la completarea formularului Declaraţiei cu privire la impozitul pe venit, precum şi la completarea Registrului de evidenţă a mijloacelor fixe pe categorii de proprietate şi a uzurii acestora în scopuri fiscale (Anexa 1).

Conform alin. (5) art. 26 din CF, mărimea uzurii mijloacelor fixe ce urmează a fi dedusă se determină prin înmulţirea bazei valorice a mijloacelor fixe, la finele perioadei de gestiune, ce se raportează la o anumită categorie de proprietate, cu norma de uzură respectivă:



Pentru proprietatea raportată la categoria I, mărimea uzurii mijloacelor fixe ce urmează a fi dedusă se determină pe fiecare obiect separat, iar pentru proprietatea raportată la categoriile II-V uzura se determină reieşind din baza valorică la finele perioadei de gestiune pe categoria de proprietate respectivă.

Dacă uzura mijloacelor fixe pe perioada de gestiune reflectată la cheltuielile perioadei constatată în contabilitatea financiară constituie 645,5 mii lei, ea se reflectă în rîndul 03012, coloana 2 a Declaraţiei, iar suma uzurii calculată în scopuri fiscale (col. 2 din registru, Anexa 1) care constituie 631,3 mii lei se va reflectă în rîndul 03012, coloana 3 a Declaraţiei. Astfel, în rîndul 03012, coloana 4 a Declaraţiei se va obţine suma de 14,2 mii lei cu minus (631,3 – 645,5), cu care se va majora venitul impozabil.

Anexa 1
Anexa 2

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.