Acest articol reprezintă rezultatul atelierului de lucru desfășurat la data de 6 decembrie 2023, unde participanții  discutat aspecte-cheie relevante la subiectul legislației anti-abuz și prețurilor de transfer. Atelierul a fost organizat de Agenția de Investiții, cu suportul tehnic al Asociației Businessului European și cu susținerea proiectului „Întreprinderi și Comune Puternice pentru Moldova” finanțat de către Ministerul German pentru Cooperare Economică și Dezvoltare (BMZ) și Guvernul Elveției, implementat de GIZ Moldova.

Astfel, prezentul articol trece în revistă provocările mediului de afaceri cu referire la funcționalitatea practică a:

1. Noului mandat a Serviciului Fiscal de Stat (SFS) de a nu lua în considerare/de a recalifica tranzacțiile derulate de contribuabili, precum și
2. Cerinței de pregătire a documentației de prețuri de transfer pentru tranzacțiile derulate între părți afiliate.

Neacceptarea sau recalificarea tranzacțiilor de către SFS

Importanta conformării devine una crucială pentru mediul de afaceri, în condițiile în care SFS va avea la dispoziție pârghii de anulare, dar și de neacceptare /recalificare a tranzacțiilor, atât în instanța de judecată, cât și în cadrul unui control fiscal. În consecință, contribuabilii trebuie să se asigure că atât aspectele de formă, cât și cele de fond (substanță) confirmă că tranzacțiile derulate nu sunt abuzive.

Potrivit art.189¹ al Codului fiscal (în vigoare din 01.01.2024) SFS este împuternicit să nu ia în considerare sau să recalifice o tranzacție în cazul în care determină că aceasta a fost încheiată și/sau realizată în scopul obținerii unui avantaj fiscal (Regula generală anti-abuz). Avantajul fiscal avut în vedere de legiuitor în aplicarea acestui concept poate viza următoarele circumstanțe:

• restituirea impozitului, taxei, contribuției sociale și/sau altor plăți la bugetul public național;
• diminuarea sau eschivarea de la declararea impozitului, taxei, contribuției de asigurări sociale și/sau altor plăți la bugetul public național;
• aplicarea unei cote reduse de impozitare sau scutirea de la impozitare.

Regula generală anti-abuz se aplică pentru o tranzacție/acțiune sau o serie de tranzacții/acțiuni care îndeplinesc cumulativ următoarele condiții:

• depășesc 15% din cifra de afaceri aferente perioadei fiscale în care au avut loc, iar
• valoarea totală a tuturor tranzacțiilor/acțiunilor, fără TVA, pe parcursul perioadei fiscale în care au avut loc, este egală sau mai mare de MDL 5.000.000.

Așadar, scopul conceptului de anti-abuz introdus recent în legislația națională este de a:

• Include măsuri generale care se concentrează pe identificarea tranzacțiilor care, în conformitate cu scopul acestora, nu sunt considerate drept unele legitime;
• Oferi dreptul SFS de a refuza avantajele fiscale pentru tranzacțiile/aranjamentele al căror scop unic sau principal este evitarea/diminuarea impozitelor/taxelor și care nu sunt determinate de motive comerciale de bună credință.

Consecințele neconformării, atât în cazul neacceptării, cât și recalificării tranzacțiilor, sunt materializate în calcularea impozitelor/taxelor suplimentare, dar și a amenzilor și majorărilor de întârziere aferente. Totodată, SFS poate sesiza și alte organe în vederea determinării caracterului penal al tranzacției analizate.

În vederea înțelegerii și aplicării corecte a normei introduse de anti-abuz, este necesar ca legislația să ofere detalii suficient de clare cu referire la următoarele momente:

• Ce reprezintă minimizarea legitimă a taxelor și care este limitarea drepturilor și obligațiilor contribuabililor în acest sens?
• Ce reprezintă concret tranzacțiile abuzive?
• Care va fi modul practic de aplicare a unei astfel de pârghii din perspectiva autorităților fiscale?

În context, merită menționat faptul că, potrivit alin.(4) al art.189¹ din Codul fiscal procedura de aplicare a prezentului articol este stabilită de Ministerul Finanțelor. Recent, a fost remis spre consultare publică Regulamentul privind aplicarea regulii generale anti-abuz https://mf.gov.md/ro/transparen%C8%9Ba-decizional%C4%83/procesul-decizional. Constatăm, însă, faptul că acest Regulament nu include criterii prestabilite și o metodologie clară de aplicare a normelor de anti-abuz (ex. cazurile în care tranzacțiile nu vor fi considerate sau vor fi recalificate; modul și condițiile în care vor fi recalificate tranzacțiile; modalitățile procedurale în care vor fi recalculate obligațiile fiscale rezultate din tranzacția neacceptată/recalificată). Mai mult, Regulamentul dat nu include anumite ghiduri specifice care să prezinte modalitățile prin care contribuabilul poate argumenta punctul de vedere privind legitimitatea tranzacțiilor derulate. Or, dat fiind caracterul absolut general al prevederilor legislative menționate supra, modul în care vor fi aplicate noile prevederi ar putea impacta semnificativ climatul investițional din RM.

Mai jos sunt sumarizate unele aspecte fundamentale ce țin de modul practic în care normele legislative noi ar trebui puse în aplicare, dar și deficiențele legislative aferente care necesită a fi clarificate:

Cerința derulării tranzacțiilor cu părțile afiliate la preț de piață

Începând cu perioada fiscală 2024 legislația fiscală introduce un mecanism nou privind verificarea și asigurarea conformării de către contribuabili cu regulile specifice privind derularea tranzacțiilor cu părțile afiliate la preț de piață (Titlul V, Capitolul 11² din Codul fiscal). În același timp, merită menționat faptul că, la moment, proiectul Ordinului MF cu privire la aprobarea regulilor de implementare a prețurilor de transfer se află în proces de consultări publice (https://mf.gov.md/ro/content/proiectul-omf-cu-privire-la-aprobarea-regulilor-de-implementare-pre%C8%9Burilor-de-transfer). Respectivul ordin va pune în aplicare:

• Procedura de stabilire și aplicare a metodelor pentru determinarea formării prețului de transfer conform principiului lungimii brațului, precum și
• Forma, conținutul și modul de prezentare a informației privind prețurile de transfer și a dosarului prețurilor de transfer.

Noul mecanism implementat vizează atât contribuabilii rezidenți, cât și cei nerezidenți, având ca obiectiv fundamental demonstrarea că prețurile practicate cu afiliații corespund celor care au fost sau ar fi fost stabilite cu terțe părți, fără a eroda artificial baza fiscală.

În conformitate cu noile prevederi, ajustările de prețuri de transfer pot fi efectuate voluntar de către contribuabil sau impuse de către SFS în rezultatul controalelor fiscale, având consecințe directe asupra impozitului pe venit și aducând cu sine amenzi și penalități de întârziere.

Contribuabilii afectați de aceste modificări sunt obligați să întocmească două documente esențiale: Informația privind prețurile de transfer și Dosarul prețurilor de transfer. În primul document, contribuabilul dezvăluie informații cheie despre părțile sale afiliate, tranzacțiile efectuate, și metodologia aplicată pentru a asigura conformitatea cu principiul prețului de piață. Cel de-al doilea document are rolul de a documenta în detaliu modul în care prețurile agreate în tranzacțiile cu afiliații se aliniază la nivelul pieței.

În Tabelul de mai jos sunt incluse detalii cu privire la termenele de prezentare a documentelor și amenzile aplicate în caz de neconformare, amenzile fiind suplimentare la orice alte obligații fiscale impuse pentru tranzacțiie care nu respectă prețul de piață

Tabelul 1. Cerințele de conformare, termeni și amenzi

Implementarea legislației de prețuri de transfer oferă numeroase considerente practice ce necesită atenție și clarificări din partea autorităților. Includem mai jos unele considerente-cheie ce țin de modul practic în care normele legislative noi ar trebui puse în aplicare, dar și deficiențele legislative aferente care necesită a fi clarificate:

1. Tranzacțiile între părțile afiliate rezidente ar trebui excluse de la cerințele de documentare dacă ambele companii înregistrează la sfârșitul perioadei fiscale venit impozabil - Întrucât unul din obiectivele legislației de prețuri de transfer este prevenirea erodării artificiale a bazei fiscale este discutabil raționamentul includerii în legislație a necesității documentării tranzacțiilor derulate între două companii rezidente. În acest context, merită menționat faptul că în cadrul acestor tranzacții riscul de neimpozitare este limitat, având în vedere că rezidenții, de regulă, sunt supuși aceluiași regim fiscal. Astfel, ar fi necesară operarea modificărilor legislative prin care să fie excluse din sfera de aplicare tranzacțiile derulate între companii rezidente în măsura în care următoarele două condiții sunt îndeplinite: (1) ambele companii sunt supuse aceluiași regim de impozitare și (2) ambele companii  înregistrează la sfârșitul perioadei fiscale venit impozabil.

2. Necesitatea clarificărilor noțiunii de ”tranzacție” - Atragem atenția la necesitatea revizuirii noțiunii de tranzacție definită în art.226¹⁷ din Codul fiscal care ar putea crea dificultăți atât la stabilirea pragului de 20 de milioane de lei, cât și la modul de completare a informației. Un exemplu elocvent constituie plata unui avans în valoarea de 15 milioane de lei, urmat ulterior de o achiziție înregistrată în contabilitate în aceeași valoare. Respectiv, conform articolului menționat mai sus, contribuabilul trebuie să considere ca tranzacție atât avansul plătit, cât și achiziția ulterioară, ceea ce va mări artificial valoarea tranzacției. Astfel, se recomandă revizuirea noțiunii care să includă doar acele tranzacții care sunt înregistrate în contul de profit și pierderi al contribuabilului.

3. Ajustările benevole trebuie să fie permise inclusiv în cazurile în care acestea diminuează obligațiile fiscale - Potrivit art. 226²³ din Codul Fiscal, în cazul nerespectării de către contribuabil al principiului lungimii de braț, acesta este în drept să efectueze o ajustare de prețuri de transfer benevolă, cu condiția că aceasta să nu micșoreze impozitul pe venit declarat la budget. În context, reamintim că obiectivul primar al noilor norme, atât din perspectiva legislației naționale, cât și din perspectiva principiilor internaționale cum sunt expuse în liniile directoare ale Organizației pentru Cooperare și Dezvoltare Economică, este de a asigura că tranzacțiile sunt la nivel de piață. Astfel, ajustările de prețuri de transfer pot aduce orice parte la tranzacție atât în situația de profit adițional, cât și în situația de diminuare a obligațiilor fiscale. Adițional, atragem atenția că o astfel de abordare este în linie cu prevederile tratatelor de evitare a dublei impuneri, care prevăd o abordare echitabilă la efectuarea de ajustări în tranzacțiile derulate de rezidenții statelor contractante. Astfel, este recomandabilă modificarea articolului menționat mai sus pentru a asigura că ajustările benevole pot fi efectuate inclusiv în cazurile în care acestea diminuează obligațiile fiscale ale contribuabilului din Republica Moldova. Adițional, se impune necesitatea includerii prevederilor suplimentare care să clarifice modul în care aceste ajustări benevole pot fi efectuate, și anume: ajustările sunt efectuate doar din punct de vedere fiscal sau dacă vor fi necesare înregistrări contabile specifice.

4. Legislația ar trebuie să prevadă un prag valoric minim pentru tranzacțiile care trebuie documentate - Legislația prevede pragul minim de 20 de milioane de lei pentru a identifica contribuabilii care au obligația depunerii Informației și a Documentației privind prețurile de transfer. În același timp, atragem atenția că legislația nu prevede un prag valoric minim pentru tranzacțiile care trebuie documentate. Astfel, chiar și o tranzacție cu o valoare nesemnificativă și care nu are un impact major asupra rezultatului fiscal al companiei va fi supusă analizei chiar dacă efortul administrativ și financiar în documentarea și analiza acesteia (inclusiv din partea SFS) este neproporțional potențialului prejudiciu fiscal. Astfel, recomandăm includerea unor limite minime asupra valorilor de tranzacționare.

5. Prevederile Codului fiscal trebuie clarificate și armonizate pentru a asigura o aplicare uniformă și echitabilă a noilor prevederi - În procesul analizei prevederilor incluse în Titlul V, Capitolul 11² din Codul fiscal pot fi observate anumite conflicte de norme cu alte articole ale Codului fiscal. În primul rând, ne referim la prevederile art.226¹⁸ alin.(5) din Codul fiscal, potrivit căruia ajustarea veniturilor și/sau cheltuielilor aferente tranzacțiilor pentru care nu a fost respectat principiul lungimii brațului se va efectua ținându-se cont de ajustările efectuate, în raport cu acestea, în conformitate cu art.21 alin.(6) și art.24 alin.(7) și (8). În context, atragem atenție că, în conformitate cu principiile internaționale acceptabile, tranzacțiile derulate între neafiliați pot rezulta, în anumite circumstanțe, în pierderi fiscale (ex. în special în primii ani de activitate, la introducerea de noi produse, penetrarea de  noi piețe, etc.). În același timp, art.24 alin.(8) din Codul Fiscal stipulează că pierderile care rezultă din tranzacțiile cu interdependenți trebuie tratate ca nedeductibil fiscal. Respectiv, chiar și în situația în care există suficiente justificări privind pierderile înregistrare cu afiliați, acestea nu pot fi luate în calcul de către contribuabil și nu pot fi tratate ca deductibile fiscal.  În al doilea rând,  prevederile art. 226¹⁸ alin.(4) din Codul fiscal  condiționează atribuirea în scopurile fiscale a veniturilor și/sau a cheltuielilor cu respectarea prevederilor titlurilor II și X. Atragem atenți, că în anumite cazuri cerințele legate de prețul de piață determinat conform regulilor de prețuri de transfer poate să nu fie compatibil cu cerințele stabilite de titlul II al Codului Fiscal. De exemplu, un contribuabil care poate justifica prețul de piață a dobânzii achitate unui afiliat riscă ca o parte a dobânzii să nu fie deductibilă fiscal în baza art.25 din Cod. Mai mult, se impune întrebarea dacă un contribuabil care contractează un împrumut de la un afiliat din sectorul financiar cu o dobândă peste preț de piață poate invoca prevederile art.25 din Codul fiscal pentru a argumenta că nu sunt necesare ajustări fiscale în acest caz. Un alt aspect care necesită a fi clarificat este modul practic în care vor fi puse în aplicare dispozițiile art.21 alin.(6) din Codul fiscal potrivit căruia veniturile contribuabililor care desfășoară activitate de întreprinzător obținute din tranzacțiile economice cu fondatorii sau alte persoane interdependente efectuate la preț mai mic decât prețul de piață se ajustează în scopuri fiscale la prețul de piață (merită menționat că aceste prevederi sunt puse în aplicare începând cu 01.01.2023). Concomitent, însă, alin.(5) al art.226¹⁸ din Codul fiscal impune a astfel de ajustare a veniturilor în scopuri fiscale doar pentru tranzacțiile derulate între părțile afiliate începând cu anul 2024. Astfel, se impune necesitatea clarificărilor privind modul în care vor fi puse în aplicare prevederilor acestor două articole. Un alt exemplu de contradicții, care nu reflectă  principiul prețurilor de transfer sunt dispozițiile art.44 alin.(5) din Codul fiscal potrivit căruia contribuabilul care folosește contabilitatea angajamentelor nu are dreptul să facă nici un fel de deduceri până la momentul efectuării plăților dacă el are obligații față de o persoană interdependentă care folosește contabilitatea de casă. În al treilea rând, odată cu instituirea cerințelor de derulare a tranzacțiilor la preț de piață, nu este clară păstrarea noțiunii de persoană interdependentă cu toate atributele sale fiscale asociate în Codul fiscal. Mai mult, atragem atenția la lipsa unei abordări holistice privind definirea noțiunii de persoană afiliată conform prevederilor specifice prețurilor de transfer și cea de persoană interdependentă definită în titlul I. Astfel, dacă persoană interdependentă este definită prin controlul (direct sau indirect) a cel puțin 50% din capitalul sau din drepturile de vot ale unei persoane,  din perspectiva prețurilor de transfer, o persoană afiliată este definită ca persoana care deține (direct sau indirect) minim 25% din participațiuni cu drept de vot ori controlează efectiv persoana juridică.

6. Prevederile privind sarcina probațiunii trebuie suplinite cu stipulări privind obligațiile SFS  - Conform modificărilor propuse, sarcina probațiunii în vederea demonstrării respectării principiului lungimii de braț aparține contribuabilului. Totuși, pentru a evita eventualele dispute în cadrul unui control fiscal, se impune includerea de stipulări specifice conform cărora SFS poate aplica penalități și să estimeze valoarea prețurilor conform principiului lungimii brațului doar în cazul în care demonstrează prin analiză proprie că tranzacția nu a fost derulată la preț de piață.

În contextul schimbărilor legislative semnificative propuse pentru perioada fiscală 2024, implementarea noilor norme de prețuri de transfer necesită o atentă considerare a aspectelor practice și o colaborare eficientă între contribuabili și autorități. În acest sens, recomandările noastre pentru ajustarea legislației vizează atât eficiența procesului de conformare, cât și asigurarea unei interpretări echitabile și coerente a prevederilor fiscale.  Totodată, având în vedere complexitatea normelor date, propunem examinarea oportunității absolvirii de sancționare pentru primii doi ani, oferind astfel contribuabililor un interval de timp pentru adaptare și conformare.  

Articol semnat de partenerii Saiph Consulting House:

Tatiana Stavinschi

Nicolae Crețu

Pavel Sârghi

* Publicația nu poartă răspundere pentru informațiile publicate, care reprezintă strict opinia autorilor.