Expert

Лилиана Агаркова: «Штрихи к портрету» нового Налогового кодекса

Налоговые системы большинства стран складывались столетиями под воздействием различных экономических, политических и социальных условий. Поэтому вполне естественно, что налоговые системы разных стран отличаются друг от друга: по видам и структуре налогов, их ставкам, способам взимания, фискальным полномочиям органов власти разного уровня, уровню, масштабам и количеству предоставляемых льгот и ряду других важнейших признаков. Налоговой системе Молдовы менее 20 лет, она формируется и одновременно совершенствуется, реагируя, насколько это возможно, на экономические процессы, происходящие в стране и мире. Концептуальные подходы реформирования налоговой системы в сентябре текущего года были предложены экс-министром финансов Республики Молдова Кицаном В.С. Господин Кицан обратил внимание на то, что действующая в РМ на основе НК система неоднократно и бессистемно менялась под предлогом совершенствования и адаптации. Автор идеи перезагрузки налоговой системы обращает внимание на то, что сейчас в РМ отсутствует связь между налоговой и экономической политикой, система налогов и сборов не обеспечивает привлечения активов в финансовый оборот для экономического развития и роста ВВП. Начатую во второй половине 90-х годов налоговую реформу нельзя считать завершенной. Более того, становится очевидной необходимость устранения ее перекосов. С учетом данного посыла экспертное сообщество высказывается в пользу публичных профессиональных дебатов для выявления «болевых точек» и проработки комплексной программы действий по налоговой модернизации. Идея заключается в разработке новой Концепции и, на ее базе, проекта НК в новой редакции. Страна нуждается в реформированном кодексе с использованием общеизвестных положений научной теории и современной практики законотворчества. Кодекс должен оставаться неизменным в течение продолжительного периода, при этом налоговая политика могла бы корректироваться не чаще, чем раз в три года. И напоследок, в период рецессии для решения циклических проблем экономики правительства, как правило, реагируют не повышением налогов, а наоборот, а также энергичным продвижением реформ. Республике Молдова необходимы новая парадигма экономического развития и привлекательный деловой климат, смелые видения и стратегии, посредством которых страна вступит на путь устойчивого восстановления и роста. Предложенные концептуальные подходы являются основой для реформирования налоговой системы и должны быть обсуждены и использованы разработчиками НК. В предлагаемой статье попытаемся обозначить некоторые задачи, которые могут быть поставлены при совершенствовании (разработке нового) НК. Будет ошибкой, если новый НК подвергнется лишь «косметическому ремонту». Разработка НК должна быть направлена в том числе и на решение таких задач, как:

реализация принципа закона прямого действия;
создание условий, способствующих модернизации и диверсификации экономики;
сокращение теневого сектора экономики;
оптимизация налоговой нагрузки на приоритетные сектора экономики;
совершенствование системы налогового администрирования.

В целях исключения неоднозначного толкования в НК должны быть максимально включены положения, как действующих подзаконных нормативных правовых актов, отдельных разъяснений Министерства финансов, налоговых органов, так и минимизированы отсылки на подзаконные акты. В НК должны быть включены нормативные акты, необходимые для определения налоговых обязательств, а также произведена четкая регламентация налоговых правил. Это позволит в полной мере реализовать принцип закона прямого действия. Необходимо сохранить в кодексе такие принципы как определенность, справедливость, гласность и единство, но существо этих принципов должно быть изложено более четко. Также должны быть предусмотрены меры ответственности за их нарушения в процессе принятия решений или в процессе исполнения положений НК ответственными лицами.
Наступило время расстаться с законами о введении в действие соответствующих разделов НК, наличие которых было оправдано на начальном этапе становления налоговой системы в 1990 - 2000-е годы. Положения, изложенные в законах о введении в действие соответствующих разделов НК, должны быть включены в кодекс. Одновременно необходимо определить статус и место в НК таких видов платежей, как «Плата юридических лиц, которые предоставляют услуги мобильной связи», «Сбор для развития орехоплодных культур», «Поступления от инвесторов или собственников объектов для разработки нормативных документов в строительстве», которые по своей сути являются налоговыми платежами.
Необходимо реформирование налоговой отчетности. В настоящее время установленные формы отчетов, деклараций с приложениями и дополнительными формами к приложениям, объединяющие в себе обобщенные данные об объекте налогообложения и исчисленном налоге, являются своего рода регистрами аналитического учета. Предлагается отделить формы налоговой отчетности, представляемые в налоговые органы, от аналитического учета, что позволит упростить отчетность и сократить формы налоговой отчетности. В связи с этим необходимо прописать требования к налоговому учету, который налогоплательщик будет вести самостоятельно на основе налоговых регистров в рамках, установленных НК, в целях учета объектов налогообложения и исчисления налогов.В НК должны быть регламентированы виды форм налоговой отчетности, их содержание.
В кодексе необходимо четко регламентировать порядок налогообложения при осуществлении совместной деятельности, реорганизации и ликвидации хозяйствующих субъектов, передачи имущества в лизинг и аренду и ряду других. Подробная регламентация этих ситуаций позволит четко распределить налоговые обязательства участников подобных хозяйственных отношений.
В основе совершенствования положений по налоговому администрированию должны использоваться принципы законности, объективности, единства при осуществлении контроля, процесса обжалования, установления и применения санкций. Необходимо также определить персональную ответственность налоговых служащих за внедрение или применение норм, противоречащих этим принципам.

Подоходный налог с предпринимательской деятельности

Основным направлением реформирования положений НК по подоходному налогу с предпринимательской деятельности может быть установление в налоговых целях единых принципов и подходов налогообложения лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, и лиц, деятельность которых приносит доход, но согласно специальным законам не рассматривается как предпринимательская (адвокаты, публичные нотариусы, творческие работники). Справедливо было бы, в соответствии с мировой практикой, разработать и предложить последней категории налогоплательщиков при определении подоходного налога иметь право выбора использовать общее правило вычета расходов, связанных с получением доходов, используя подтверждающие документы, или законодательно определить предельный размер вычета для отдельных категорий профессиональной деятельности.
В рамках совершенствования подоходного налога с предпринимательской деятельности целесообразно рассмотреть вопрос о льготе в форме ускоренного вычета инвестиций, а также удлинить срок переноса убытков с 3 до 7 лет, что в полной мере позволит воспользоваться преимуществами быстрого списания инвестиций.
Новый кодекс должен разрешить проблемы, накопившиеся за время действия настоящего НК. В целях стимулирования предприятий малого и среднего бизнеса можно отказаться от уплаты авансовых платежей по налогу с предпринимательской деятельности, что значительно упрощает налогообложение и исключает наказание за неверное планирование деятельности, являющееся сложной задачей для малого и среднего предпринимательства. Целесообразно рассмотреть вопрос о сближении налогового и финансового учета, что существенно упростит работу бухгалтеров в условиях перехода на международные стандарты, а также упростит процесс администрирования подоходного налога с предпринимательской деятельности, снизит налоговое и административное бремя. Требует разрешения и проблема вычета «обычных и необходимых расходов».
В настоящее время понятие «дивиденды» трактуется крайне узко, что позволяет избегать налогообложения, маскируя дивиденды под скидки в цене на товары и услуги, дешевые кредиты и прочие материальные выгоды. В международной практике подобные выгоды определяются в качестве «конструктивных» дивидендов и подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном для дивидендов. В НК необходимо предусмотреть положения, которые ограничат уход от налогообложения недобросовестных налогоплательщиков при налогообложении дивидендов. Необходимо определиться с формулировкой «обычные и необходимые расходы» в контексте международных стандартов бухгалтерского учета и реальных условий функционирования отраслей экономики.

Подоходный налог с физических лиц

Целесообразно рассмотреть вопрос о возврате к трехуровневой шкале обложения подоходным налогом физических лиц, что позволит создать справедливые условия уплаты налога для низкооплачиваемых и высокооплачиваемых категорий налогоплательщиков. Показателен пример Китая, в котором при численности населения, превышающей численность населения Молдовы более чем в триста раз, успешно применяется 9-ступенчатая прогрессивная система налогообложения подоходным налогом, с минимальной ставкой 5% и максимальной – 45%, что обеспечивает устойчивый рост экономики, даже в условиях глобальных экономических кризисов. В европейских странах в основном применяется 4-5-ступенчатая прогрессивная система ставок налогообложения физических лиц. Высокая собираемость подоходного налога с физических лиц в развитых странах обеспечивается системой 100% компьютерного учёта доходов и расчёта налогов.
Ежегодная индексация необлагаемого дохода должна быть увязана с каким-либо макроэкономическим показателем, например, уровнем инфляции, ростом зарплаты, другими показателями, и в любом случае должна быть экономически обоснована и аргументирована для налогоплательщиков. В перспективе необлагаемый доход должен приближаться к прожиточному минимуму для сокращения разрыва между группами населения с низкими, средними и высокими доходами.

Налог на добавленную стоимость

В НК необходимо поэтапно реализовать взятые обязательства по совершенствованию косвенного налогообложения, определенные в Соглашении об ассоциации между Европейским союзом и Европейским сообществом по атомной энергии и их государствами-членами – с одной стороны, и Республикой Молдова – с другой стороны, о чем подробно написано в № 3 журнала.
В некоторых странах в период модернизации и обновления основных средств (что для нашей страны особенно актуально в настоящее время) направлением реформирования НДС стало повышение нейтральности налога на добавленную стоимость по отношению к плательщикам. С этой целью вводилось возмещение превышения НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги над начисленным для плательщиков НДС. Эта мера направлена на устранение замораживания оборотных средств налогоплательщика в виде НДС, уплаченного поставщикам, особенно в период модернизации и обновления основных средств. При этом администрирование возврата дебетового сальдо осуществляется на основе системы оценки рисков для того, чтобы не прибегать к сплошным проверкам (система оценки рисков была разработана и применялась еще в 2000-е годы). В условиях недостатка бюджетных средств этот метод для финансирования экономики можно использовать ограниченно – например, только для сельхозпроизводителей. Конечно же, такого рода новшества должны быть экономически обоснованы, риски сведены к минимуму, или же должны быть разработаны компенсационные меры.

Акцизы

Ставки акцизов предусмотрены в НК, что соответствует принципу закона прямого действия. Совершенствованию могут быть подвергнуты сами ставки (увеличены), однако они не должны снижать конкурентоспособность наших товаров за рубежом.

Налог на недвижимое имущество

По налогу на имущество физических лиц необходимо повысить ставки на дорогостоящее имущество. Это изменение позволит более полноценно облагать дорогостоящую недвижимость и придаст налогообложению физических лиц большую прогрессивность. Необходимо изменить порядок уплаты налога на недвижимое имущество на строящиеся объекты. Налог на недвижимое имущество на строящиеся объекты должен уплачиваться не позднее одного года после получения разрешения на строительство объекта в установленном порядке. Ныне действующая норма неэффективна, трудоемка в администрировании и позволяет уходить от налогообложения.
В целях повышения эффективности использования пахотных земель можно рассмотреть вопрос о прогрессивной шкале ставок в зависимости от размера земельного участка.

Сборы за природные ресурсы

На протяжении 10 лет ни разу не пересматривались ставки сборов за природные ресурсы, которые у нас ограничены. Расчет налогооблагаемых баз на поиск полезных ископаемых, за добычу полезных ископаемых отдан на откуп налогоплательщикам, не прописан в НК, отсутствует методика формирования цен, что предоставляет возможность налогоплательщикам занижать базу налогообложения и, соответственно, платежи в бюджет. Полагаю, что нужно провести оценку уровня утвержденных ставок, а также определить правила формирования налогооблагаемых баз для взимания сборов за природные ресурсы.

Налоговое администрирование

Для исключения неоднозначного толкования норм кодекса в рамках совершенствования редакций статей раздела по администрированию целесообразно предусмотреть следующие положения: принципы и правила ведения раздельного налогового учета; критерии включения налогоплательщиков в перечень налогоплательщиков, подлежащих мониторингу, перечень информации, представляемой по мониторингу; а также положения по оформлению и применению результатов камерального контроля. Следует определить четкий порядок проведения налоговых проверок и обжалований их результатов, а также пересмотреть права и обязанности налоговых служащих, перечень и уровень штрафов за налоговые правонарушения. Необходимо максимальное включение в текст налоговых правил и процедур, что позволит привести кодекс в соответствие с принципом закона прямого действия. Приведение НК в соответствие с принципом закона прямого действия, глубокая регламентация действий налоговых органов, налогового контроля позволят снизить вероятность проявления коррупции в налоговой системе и обеспечат эффективное взаимодействие налоговых органов и налогоплательщиков.
Необходимо прийти к тому, чтобы сомнения толковались в пользу налогоплательщика. Основная проблема в реализации нормы ст. 11 НК заключается в том, что процесс понимания является субъективным и зависит от личных представлений налогоплательщика и налогового специалиста. Являются ли нормы законодательства достаточными и ясными для адекватного исполнения налогоплательщиком своих обязательств, должно определяться на объективной основе, а значит в судебном порядке.

Налогообложение сельхозпроизводителей Налоговая система не может и не призвана решать все проблемы сельхозпроизводителей. Мировая практика поддержки сельхозпроизводителей многогранна и сложна. Ни сниженная ставка НДС, ни единый налог не решат проблем сельхозпроизводителей. Ниже коротко приводится мировая практика поддержки сельхозпроизводителей, в том числе налоговые льготы, определение дохода и уплаты налога. Система налогообложения сельхозпроизводителей в новом кодексе и меры поддержки должны быть предметом обсуждения профильного министерства, министерств экономического блока, Министерства финансов и Главной государственной налоговой инспекции. Практически во всех странах мира государство активно поддерживает аграрную индустрию, что делает ее закрытой и протекционистской. Мировые лидеры субсидирования в сельском хозяйстве — развитые страны: члены ЕС, США и Япония. Способы государственной поддержки схожи и по большому счету сводятся к установлению уровня индикативной цены (учитывающей верхние и нижние пределы колебаний рынка), которую государство гарантирует фермерам за счет бюджетных средств. В настоящий момент в некоторых странах государственные финансовые вложения в сельское хозяйство в 1,5-2 раза превышают рыночную стоимость его продукции. Субсидии в странах ЕС уже достигли 45-50% стоимости продукции фермеров, в Японии и Финляндии — около 70 %. В США в развитие сельского хозяйства вкладывается на 30% больше средств (в расчете на единицу продукции), чем в другие отрасли. «Три «корзины» Нормативы Всемирной торговой организации (ВТО) разделяют меры государственной поддержки сельского хозяйства на три «корзины». «Янтарная» — прямые дотации и субсидии. Программы «янтарной корзины» жестко критикуются ВТО, и их доля в развитых странах постепенно снижается. Проблема прямой помощи в том, что неэффективные предприятия не могут правильно использовать субсидии, а эффективные обходятся и без поддержки. «Голубая» — программы, нацеленные на сокращение производства и искусственное изменение конкурентоспособности в отрасли. Это могут быть отсрочки платежей по кредитам, налоговые льготы, льготные либо беспроцентные кредиты, списание или реструктуризация долгов, перевод долгов сельскохозяйственных товаропроизводителей в разряд государственного внутреннего долга. «Зеленая» — меры, не связанные с отраслью напрямую, но все же поддерживающие ее: развитие инфраструктуры сельских районов, научные исследования в области сельского хозяйства, ветеринарные работы, экологические программы, улучшение плодородия почв. Последнюю «корзину» не регулируют рамки международной торговли, и при желании государство может вкладывать в нее неограниченные средства. Как показывает практика, эти меры в долгосрочной перспективе не менее эффективны, чем прямые субсидии. По данным американских исследователей, прирост экономики сельского хозяйства США за последние десятилетия на 50% был обеспечен благодаря государственному финансированию тех отраслей науки, что связаны с сельским хозяйством. Отдельно о льготном характере налогообложения в развитых странах Обычно льготный порядок налогообложения дифференцирован: мелкий производитель пользуется льготным режимом налогообложения, средний и крупный — обычным. Основные налоговые льготы, которыми государства поддерживают аграриев, таковы:

уменьшение налогооблагаемого дохода фермеров через ускоренную амортизацию машин и оборудования;
налоговые кредиты, налоговые скидки на прибыль мелкого бизнеса и убыточных предприятий;
система льгот при покупке новой техники и использовании новых технологий;
налоговые льготы на инвестиции в сельское хозяйство;
налоговые льготы на резервные и другие фонды.

В странах с развитой рыночной экономикой практикуется налоговый фаворитизм по отношению к фермерам. Обычно это особые методы оценки стоимости земли и строений. Так, в Израиле есть земли нескольких типов, по-разному облагаемые налогом. При этом дешевые сельскохозяйственные земли не могут быть использованы, скажем, для строительства жилья или торговых центров. Также для сельскохозяйственных предприятий снижен уровень налогообложения, из налогооблагаемых сумм исключена стоимость машин и оборудования, предназначенных для обработки почвы. Предоставляются фермерам скидки и отсрочки по налогам или даже гранты для оплаты налогов и других льгот. Чтобы стимулировать инвестирование фермерского капитала в технологические новшества, в налоговом законодательстве многих стран предусмотрены налоговые скидки на прирост инвестиций, бюджетная компенсация налоговых выплат на эту сумму и др. Обычно фермер может также воспользоваться одним из льготных условий налогообложения, если осваивает новации, которые вписываются в рамки государственных или региональных аграрных программ. Кроме того, в большинстве стран есть таможенные квоты и ограничения на ввоз продукции, которые косвенно поддерживают внутреннего производителя сельхозпродукции, — извне попасть на рынок непросто. Молдова не предусматривает тарифные и нетарифные меры защиты сельхозпроизводителя. Два основных типа господдержки фермеров В развитых странах существует два основных типа государственной поддержки фермеров: один чаще применяется в странах Европейского союза, другой — в США. Европейская экономика социально ориентирована. Господдержка призвана предотвратить возможные социальные проблемы от уменьшения числа занятых в аграрном секторе, сблизить регионы по уровню доходов сельхозпроизводителей, уравнять эти доходы с другими отраслями экономики. Уровень дотаций в странах Европы достигает 50% и более от валового объема сельхозпродукции. Обычно государство определяет «целевые» цены — ориентировочную стоимость сельхозпродукции и поддерживает их, скупая излишки в случае перепроизводства. Так, во Франции в сельском хозяйстве занято около 7% трудоспособного населения. На поддержку аграриев тратится в среднем 38 млрд евро в год. Во Франции расчет суммы дохода, подлежащего налогообложению, производится исходя из данных земельного кадастра, средних показателей стоимости продукции, издержек производства, урожайности сельхозкультур и продуктивности скота. Продовольственным комплексом Франции управляет Министерство сельского и лесного хозяйства, а также его региональные управления и Высший совет по ориентации и координации развития сельского хозяйства и пищевой промышленности. В него входят представители Минфина, промышленники в области переработки и реализации продукции сельского хозяйства, фермеры. Совет регулирует внутренний рынок, выплачивает субсидии на хранение излишков продукции, ее переработку и экспорт, производит закупку сельскохозяйственных продуктов по гарантированным ценам. Существенное влияние на аграрную политику государства оказывает развитая сеть профессиональных союзов, которые заботятся об условиях труда и жизни фермеров, а также о сохранении «минимального уровня доходов» даже в случае неурожая или природных катаклизмов. В США Министерство сельского хозяйства помогает фермерам реализовывать их продукцию: фермер может во время сильного падения цен сдать свою продукцию по залоговым ценам на хранение государству, а если ситуация с рыночными ценами улучшается, фермер может забрать продукцию на реализацию и выплатить из выручки полученные от государства денежные средства. В США сельхозпроизводители имеют возможность платить налог со среднего за три года дохода. Конечно, это не все проблемы, которые требуют рассмотрения. Процесс аккумулирования предложений налогоплательщиков и экспертов по улучшению НК продолжается