Opinii
О порядке отнесения потерь
Согласно ст. 24 (13) НК, «вычет остатков, отходов и естественной убыли разрешается в пределах, ежегодно утверждаемых руководителями предприятий».
На конкретном примере рассмотрим действия хозяйствующих субъектов. Предметом его являются отходы, естественная убыль, отходы производства и потребления.
Пример: Предприятие осуществляет импорт и реализацию товаров (мыло, порошок, шампунь и т. п.). Руководителем предприятия утверждены нормы потерь в пределах 2 процентов от объёма товарооборота. Имеет ли право предприятие отнести на вычеты стоимость потерь в пределах, утверждённых руководителем предприятия?
Обратимся к понятиям остатки, отходы, естественная убыль, нормы потерь и место возникновения потерь.
Отходы – потери качества вещества, признанного непригодным для дальнейшего использования в рамках имеющихся технологий, предназначенных для переработки (выпуска) полуфабриката или готового продукта, или после бытового использования продукции.
Естественная убыль – это потери массы, объёма перевозимых грузов, складируемых товарных и материальных ценностей, происходящие под воздействием внешней среды, вследствие определённых физических и химических свойств грузов, товаров.
Отходы производства и потребления – остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства по отношению к готовому продукту или товару, которые в дальнейшем могут использоваться в основной или прочей производственной деятельности предприятия.
Условия (факторы), способы, порядок образования, установления и применения потерь
Потери остатков товаров могут возникать на складе в момент приобретения (оприходования) при перевозке от поставщиков на склад, текущем хранении на складе, транспортировке по реализации товара. Следовательно, нормы потерь должны быть учтены и установлены в разрезе места возникновения, вида потерь (при транспортировке, хранении, реализации) для каждого товара или группы товаров, при условии, что товары, входящие в единую группу, имеют примерно одинаковые свойства, внутреннюю стойкость к внешним воздействиям на них – при сохранении потребительной стоимости.
Потери, независимо от их размера, являются результатом объективных и субъективных факторов.
К объективным, или естественным, факторам относятся физические свойства товаров и расходных материалов, количество и стоимость которых участвуют в потреблении и создании готового продукта. В то же время определённая часть товаров и расходных материалов в количественном выражении при потреблении или создании конечного продукта уменьшается по объективным причинам физико-химического их состава или свойств.
К таким факторам относится естественная физическая убыль: усушка, утряска, испарение и т. п., – материальных ценностей, участвующих в создании (производстве) полуфабрикатов и/или готовой продукции или являющихся товарным остатком, а также при хранении и транспортировке (приобретении и реализации) и т. д., не зависящая от конкретных субъективных форм и условий воздействия на них отдельно взятого субъекта предпринимательства.
К субъективным факторам образования потерь относятся качественные характеристики приобретаемых материалов, технологические способы их обработки, квалификация трудовых ресурсов, условия хранения и складирования, способы и условия транспортировки и т. д., зависящие от отдельно взятого субъекта предпринимательства.
Чтобы ответить на поставленный в начале статьи вопрос, необходимо руководствоваться также следующими понятиями:
- нормируемые потери – предел (размер) потерь, утверждённый (установленный) руководителем предприятия;
- фактические потери – размер потерь, сложившийся на предприятии за отчётный налоговый период;
- нормативные потери – средний размер потерь, сложившийся для значительный части родственных предприятий или равный имеющемуся нормативному отраслевому размеру.
Потери, устанавливаемые соответствующими отраслевыми министерствами, носят нормативный характер. Размер нормативных потерь означает предельный размер фактических потерь, который разрешается к вычету согласно положениям ст. 24 НК.
Относительно категории «норматива» необходимо отметить следующее.
Понятие «норматив» шире и глубже понятия «нормирование», устанавливаемого на отдельном предприятии. Согласно ст. 3 НК:
- налоговое законодательство состоит из настоящего кодекса и иных нормативных актов, принятых в соответствии с ним, которые являются обязательными для исполнения пользователями (субъектами предпринимательства);
- акты, принятые Правительством, Министерством финансов, Главной государственной налоговой инспекцией и Таможенной службой при Министерстве финансов, другими центральными отраслевыми органами публичного управления, а также местными органами публичного управления, являются нормативными актами.
Законы, указы, постановления – все документы, принятые парламентом, отраслевыми министерствами и т. п., являются по форме и содержанию нормативными, а не нормируемыми.
Следовательно, потери, устанавливаемые соответствующими отраслевыми министерствами, также являются нормативными, или носят нормативный характер.
Размер нормативных потерь означает предельный размер фактических потерь, который разрешается к вычету.
Отнесение размера вычета потерь связано с соотношением между нормативными и фактическими потерями. В идеале, если нормируемые потери совпадают с фактическими потерями, то размер потерь, относимых на вычеты, связан с соотношением между нормативными и нормируемыми потерями. Налогоплательщики часто упускают этот момент и при определении размера потерь, относимого на вычеты, берут за основу только размер потерь, утверждённый руководителем, без учёта размера фактических потерь, который может быть меньше или больше установленного (нормируемого) на предприятии. Такой подход является неправильным, не говоря о том, что, как было сказано выше, необходимо сравнивать размер нормативных потерь с размером фактических.
При сравнении фактических и установленных на предприятии нормируемых потерь с нормативными, если размер установленных потерь превышает нормативные, это является сокрытием неучтённой продукции на предприятии. Исходя из изложенного, на вычеты необходимо относить фактические потери в пределах нормативных потерь, и зачёт НДС от них (потерь) разрешается в пределах нормативных потерь.
Организация работы по установлению нормируемых потерь должна утверждаться ежегодно приказом по предприятию, обеспечиваться разработочными документами по её проведению.
Установление нормы потерь на каждый вид материалов или товаров или родственную им группу означает применение совокупности способов, приёмов (технологических карт, схем, опытных замеров, проб, аналитическое сравнение норм по отношению к нормам других родственных предприятий и т. п.), объективно призванных для разработки и утверждения обоснованных норм потерь на предприятии.
Установление обоснованных норм потерь в определённом пределе (размере) и понесенных предприятием при осуществлении предпринимательской деятельности с целью получения дохода является основанием для их признания обычными и необходимыми расходами.
Установление нормируемых потерь без выполнения вышеприведенных требований и надлежащего оформления не является обоснованным порядком их определения, установления и применения, не соответствует положению ч. (3) ст. 24 НК, поскольку размер нормативных потерь – это размер потерь, уровень которых определяется исходя из минимальных и максимальных нормируемых величин, в соответствии с порядком образования средних рыночных стоимостей и величин, которые применяются при ценообразовании продукции, товаров в рыночной экономике.
В целях налогообложения, расходы, в которых размер нормируемых потерь превышает средний размер нормативных потерь для предприятий, производящих аналогичную продукцию, товары, не будут признаны обычными и необходимыми расходами.
В то же время, в отдельных случаях фактические или нормируемые потери могут превышать предельно допустимые потери при производстве аналогичной продукции, товаров на других предприятиях, при условии, что они (потери) не являются искусственным или фиктивным образованием, при котором последние (потери) будут выступать средством сокрытия фактической прибыли.
Увеличение цены продажи товара или продукции для возмещения сверхнормативных потерь над объективно допустимыми (нормативными) потерями не позволит предприятию конкурировать на рынке с другими аналогичными предприятиями, а не признание к вычету фактических потерь сверх норматива сделает работу предприятия по реализации товара или производству продукции невыгодной.
Налоговые принципы и подходы признания вычета потерь
Правовым условием признания вычитаемых потерь являются положения ст. 24 (1) НК, согласно которой разрешается вычет обычных и необходимых расходов, оплаченных или понесенных налогоплательщиком в течение налогового года исключительно в целях предпринимательской деятельности.
Категория обычных и необходимых расходов рассматривается как:
- отношения хозяйствующего субъекта по их образованию, присущие основной (значительной) части субъектов предпринимательской деятельности, а не одному или нескольким её субъектам;
- равенство экономических (включая налоговые) отношений, складывающихся для всех субъектов в их предпринимательской деятельности, без учёта особенностей, исключительности или внутренних условий деятельности;
- равенство средних рыночных стоимостей и величин.
Обоснованное нормирование потерь и их вычет регулируются также ст. 225 (2) f), n) «Косвенные методы и источники оценки налогового обязательства» НК, с учётом:
- различий в количественных и качественных характеристиках сырья и других приобретаемых и используемых в процессе производства материалов;
- других процессов и явлений, сведений, данных, свидетельствующих о налоговых обязательствах налогоплательщика.
На основании вышеизложенного, под обоснованными потерями понимаются обычные и необходимые потери, допустимый размер которых соответствует основной или значительной части субъектов предпринимательства, занимающихся родственной или одинаковой деятельностью, и равен среднеарифметическому размеру потерь.
Высшие и низшие пределы потерь, являющиеся составляющими для расчёта среднего размера потерь, являются допустимыми величинами нормативных потерь, равно как и среднеарифметическая их величина.
Часто предприятия воспринимают условия настоящей редакции как право субъективно устанавливать размеры вычета потерь в пределах только ежегодно утверждаемых руководителем предприятия, равных фактическим потерям, без учёта вышеизложенного порядка установления обоснованных нормативных потерь, равных размеру средних величин для родственных предприятий или действующих на данный момент отраслевых. Но желание предприятия установить размер потерь исходя только из условий его производственно-хозяйственной деятельности и закрепление их (потерь) в установленной форме (ежегодным приказом об утверждении размера потерь) не является обоснованным порядком применения потерь в предпринимательской деятельности.
В этой связи необходимо иметь в виду, что вычет остатков, отходов и естественной убыли, разрешённый в пределах ежегодно утверждаемых руководителем предприятий согласно ст. 24 (13) НК, означает закрепление установленного размера потерь на каждый календарный год. Налоговым периодом налогообложения облагаемого дохода как разницы между доходом и расходом, признанными в целях налогообложения, является календарный год, по окончании которого определяется подоходный налог, подлежащий уплате за каждый календарный налоговый год.
Поэтому установленное ст. 24 (13) НК «разрешение вычета потерь в пределах ежегодно утверждаемых руководителем предприятия» относится к форме закрепления потерь в виде приказа по предприятию и срока их установления на каждый календарный год.
Указанный вышеприведенный порядок закрепления и установления потерь в форме приказа, утверждённого на предприятии, является объективным, закономерным процессом, связанным с возможными различными объективными и субъективными факторами:
- изменение качественной структуры выпуска продукции, связанной с её улучшением, отличной от предыдущего налогового календарного года;
- изменение количественных и качественных характеристик состава сырья от поставщиков, отличных от предыдущего налогового календарного года;
- изменение условий хранения, транспортировки сырья, как на предприятии поставщика, так и покупателя;
- другое.
Понятие «обычные и необходимые расходы» включает не только производственный характер их образования, но также вид и размер расходов, которые присущи значительному количеству субъектов предпринимательства.
Следовательно, обычные и необходимые для предприятия расходы по образованию, установлению и применению нормируемых потерь могут не являться обычными и необходимыми для признания их вычитаемыми. Нормируемые потери предприятия могут являться обычными и необходимыми для него, исходя из условий его внутренней производственной деятельности, но не являться нормативными, исходя из установленных принципов определения расходов как обычных и необходимых с точки зрения налогового законодательства.
В случае если установленный размер потерь на предприятии не будет соответствовать обоснованным обычным и необходимым нормам (нормативам), присущим значительной или основной части предприятий в результате образования средних величин, рассчитанных исходя из предельно допустимых размеров, то потери сверх норм не будут признаны обычными и необходимыми в целях предпринимательской деятельности и не будут разрешены к вычету.
Только в единстве формы установления размера потерь в виде ежегодного утверждения руководителем предприятия и их обоснованного содержания и признания как обычных и необходимых в предпринимательской деятельности можно считать ежегодно утверждаемые потери вычитаемыми в их полном размере.
В этой связи необходимо отметить следующее. Потери как таковые являются расходами предприятия, независимо от признания их вычитаемыми в целях налогообложения или невычитаемыми расходами. Действительно, вне зависимости от характера признания потерь вычитаемыми или расходом, а также и от их размера, который может превышать среднюю величину размера потерь, без их наличия продукция или товар не могут являться готовым товаром (продуктом) для использования, иметь потребительскую стоимость и принести доход.
В этом контексте потери сами по себе являются объективным расходом, приходящимся на единицу выпущенной продукции, полученного товара, в силу их физико-химических свойств составляющим неотъемлемую часть технологического процесса, без которого не может быть выпущена продукция и/или реализован товар, несмотря на то что физически потери не увеличивают размер (объём) выпуска и/или реализации товара.
Поэтому для предприятия размер превышения потерь над нормативными, который, наряду с нормативными потерями, является стоимостью, создающей новую стоимость в виде поступлений активов или увеличения их стоимости, объективно означает приток экономических выгод.
Однако размер притока экономических выгод для предприятия не равнозначен размеру его согласно ст. 16 НК. Противоречие между притоком экономической выгоды для предприятия и притоком экономической выгоды с точки зрения предпринимательской деятельности в целях налогообложения разрешается ст. 16 и 24 (1) НК. Согласно ст. 16 НК, предпринимательская деятельность, бизнес – это любой вид деятельности лица в соответствии с законодательством, за исключением работы по трудовому договору (соглашению), который осуществляется с целью получения дохода или в результате осуществления которого, независимо от цели деятельности, возникает доход. В связи с тем, что доход является следствием осуществления расходов, подчинённых условиям ст. 24 (1) НК, сверхнормативные потери не являются предпринимательскими вычитаемыми расходами в налоговых целях.
В дополнение к вышеизложенному (единству формы закрепления потерь в виде ежегодного их утверждения руководителем и объективного их признания как обычных и необходимых) необходимо отметить, что наличие ст. 24 (13) наряду с другими частями статьи 24 «Вычеты расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности», носящими разрешительный или неразрешительный характер, не означает вычет фактических остатков, отходов и естественной убыли в пределах, ежегодно утверждаемых руководителем предприятия.
В данном аспекте, как уже было сказано, необходимо руководствоваться ст. 24 (1) НК.
Следует также учесть, что применение предприятием вычета потерь в размере имеющихся отраслевых норм или в пределах средних величин для значительной части родственных предприятий не отменяет установление фактического размера потерь на предприятии на основании данных финансового учёта, который может быть равен отраслевому или среднему размеру потерь родственных предприятий, а может быть больше или меньше их.
Установление фактического размера потерь является не только экономическим показателем для размера потерь в целом, определения вычета потерь, но и показателем ведения предприятием нормируемого хозяйства.
В то же время утверждение потерь на предприятии, с учётом вышеперечисленных способов и приёмов их подтверждения, расчёт фактических потерь обеспечивают возможность проведения объективного налогового контроля, считать, что предприятие не завысило потери по сравнению с нормируемыми и/или нормативными потерями с целью сокрытия неучтённой продукции, используя механизм включения искусственно завышенных потерь в себестоимость продукции, услуг или издержки обращения.
Принципы налогового учета потерь в условиях ст. 24 (13) НК
Нормируемые потери являются объективным процессом, связанным с производством продукции и/или реализации товара, расходным элементом, без которого не может быть произведён продукт, например, в силу естественной убыли сырья, необходимого для его производства.
Сверхнормативные потери являются прямым убытком, так как при обычных условиях производства их размер является количественным показателем выпуска продукции за минусом размера нормативных потерь.
При налоговом администрировании вычета потерь не следует одинаково рассматривать субъектов предпринимательства с разными нормами потерь: разрешать к вычету как потери субъектов предпринимательства, фактический размер которых превышает фактический размер потерь других родственных предприятий, так и размер потерь последних.
Такой подход означает следующее:
- при прочих равных условиях (одинаковые цена приобретения расходных материалов, продажная цена продукции и т. д.), предприятие с более низким размером потерь заплатит в бюджет больший налог на прибыль, чем предприятие с более высоким размером потерь;
- не является фактом, что за счёт увеличенного размера потерь предприятие с более высоким его размером не допустило сокрытие расходных материалов для производства и/или реализации неучтённой продукции;
- заведомое получение прямого убытка от сверхнормативного размера потерь предприятием, нормируемый размер потерь которого превышает нормируемый размер потерь других предприятий;
- неполучение (отсутствие) притока экономической выгоды при размере потерь, превышающем размер таковых на родственном предприятии;
- восприятие положения ст. 24 (13) НК только в смысле субъективного установления вычета потерь в пределах ежегодно утверждаемых руководителем предприятия;
- противоречие между подходом к признанию обычных и необходимых расходов для предприятия исходя из условий его деятельности и признанием расходов обычными и необходимыми для предпринимательской деятельности с целью притока экономической выгоды в налоговых целях.
Поэтому применение ст. 24 (13) НК в действующей редакции и утверждение норм потерь руководителем предприятия без учёта положений ст. 16, 24 (1,2-20), 25 (2), 27 (8, 9), 30, 31, 36 НК и т. д. и изложенных в них налоговых требований к построению (образованию) затрат, вступает в противоречие с требованиями вышеперечисленных статей НК.
Налоговые последствия отсутствия установления и утверждения учёта нормируемых потерь
Отсутствие ежегодно утверждаемого размера потерь руководителем предприятия как условия вычета потерь согласно ст. 24 (13) НК является законодательным условием для непризнания их вычитаемыми. Данное положение применяется вне зависимости от того, был ли фактический размер потерь на отдельно взятом предприятии, исходя из фактического (физического) выпуска продукции, значительно ниже, чем у родственных предприятий или чем отраслевые нормы потерь, или был равен им.
Как было отмечено выше, в единстве формы (ежегодного утверждения) и содержания (обоснования размера потерь) устанавливается размер потерь на предприятии. Налоговое администрирование потерь рассматривает их как объективно имевшие место, в зависимости от характера расходного материала, товара и производственной деятельности предприятия.
Отсутствие учёта, установления и утверждения или значительное занижение потерь, которые, объективно, должны быть соотносимы со средним размером таковых на родственных предприятиях или с имеющимися отраслевыми нормами, означают замещение их неучтённым расходным материалом или товарами.
Кроме того, отсутствие финансового учёта потерь объективно не соответствует условиям ст. 24 (1) НК о признании вычета обычных и необходимых расходов как значительно присущих основной массе и равных установленным отраслевым (обоснованным) нормам, разработанным на основании её (основной массы) показателей.
Специальные положения ст. 24 (2-20), 25 (2), 27 (8,9), 30, 31, 36 НК и др. по отнесению расходов на вычеты с учётом ограничений являются формой проявления положений ст. 24 (1), значение которой состоит в том, что в налоговом регулировании расходы признаются обычными и разрешаются к вычету в условиях установленного налоговым законодательством периода осуществления, в необходимых размерах, присущих значительному количеству налогоплательщиков, и исключительно в целях осуществления предпринимательской деятельности, то есть без которых невозможно получение дохода.
Проблемы, связанные с установлением отраслевых потерь в нынешних условиях
На данный момент государство не готово ни организационно, ни технически, ни материально обеспечить для всех производственных, коммерческих и других отраслей народного хозяйства установление расчётного среднего уровня отраслевых потерь в разрезе видов деятельности, который соответствует значительному количеству родственных предприятий. Это сложный и длительный процесс, для решения которого необходимо время.
Более того, в связи с неодинаковым развитием производительных сил и производственных отношений в отдельно взятой отрасли, при которых финансово обеспеченные предприятия могут позволить себе приобрести более дорогое технологическое и производственное оборудование по сравнению с предприятиями, не имеющими такую возможность, установление и применение среднеотраслевых норм не всегда может быть обоснованным: предприятие с более производительным оборудованием окажется в выигрышном положении по отношению к предприятию, не располагающему им.
Monitorul fiscal FISC.md Nr.30 2016
5820 vizualizări
Data publicării:
18 Aprilie /2016 12:52
Domeniu:
Noutăți
Etichete:
вычеты | потери | хозяйствующий субъект | товары | налоговый кодекс
0 comentarii
Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.