19
09 2014
7850

Maria Gancearuc: Unele aspecte contabile şi fiscale aferente contractelor de construcţii

Contabilitatea financiară şi fiscală aferentă contractelor de construcţii se ţine conform prevederilor Standardului Naţional de Contabilitate „Contracte de construcţii”, elaborat în baza IAS 11 „Contracte de construcţie” (în continuare Standard), Codului fiscal, Planului de conturi contabile şi alte acte normative în vigoare.

Conform noţiunii utilizate în standard „Contract de construcţie” reprezintă contractul încheiat între beneficiar şi antreprenor pentru construirea, reparaţia, modernizarea şi reconstruirea unui activ sau a unui grup de active, care ca proiectare, tehnologie şi funcţionare sau destinaţie sînt interconexate şi interdependente.

Să examinăm în baza unui exemplu convenţional, modul de reflectare în contabilitatea antreprenorului a operaţiunilor aferente unui contract de construcţie a unei clădiri cu destinaţie locativă şi comercială.

Să presupunem că entitatea — antreprenor “Construcţii Noi” SRL în luna februarie 2014 a încheiat un contract de construcţie cu preţ fix, pe 2 ani pentru construirea unei clădiri cu 9 nivele, dintre care primul nivel construcţie comercială (magazin, farmacie, oficii) şi alte 8 etaje cu destinaţie locativă. Valoarea totală a contractului constituie 8 500 000 lei, dintre care spaţii comerciale 1 500 000 lei. Mărimea totală a costurilor contractuale de deviz constituie 7 400 000 lei.

Conform politicilor contabile a antreprenorului, veniturile şi cheltuielile contractuale se determină la finele fiecărei perioade de gestiune, prin aplicarea metodei stadiului de execuţie a contractului — volumul lucrărilor executate efectiv, confirmate de beneficiar.

Volumul lucrărilor executate în anul 2014 şi confirmate de către beneficiar constituie 5 500 000 lei, dintre care spaţii comerciale 1 200 000 lei, iar costurile totale ale acestor lucrări – 4 900 000 lei.

Antreprenorul este plătitor de T.V.A. şi în anul 2014 a primit avans de la beneficiar în sumă de 6 000 000 lei, dintre care 1 500 000 lei pentru spaţii comerciale.

La începutul anului 2015, beneficiarul a solicitat antreprenorului să înlocuiască materialele prevăzute pentru finisarea primului nivel, fapt ce conduce la majorarea veniturilor contractuale cu 500 000 lei, iar a costurilor contractuale de deviz – cu 420 000 lei.

Ţinem să menţionăm, că conform p.p. 39 şi 41 din Standard, veniturile şi cheltuielile contractuale se recunosc, reieşind din durata de executare a contractului de construcţie… În cazul în care contractul de construcţie se execută în cursul mai multor perioade de gestiune la recunoaşterea veniturilor şi cheltuielilor contractuale se aplică metoda stadiului de execuţie a contractului. În baza acestei metode veniturile şi cheltuielile contractuale se recunosc pe fiecare stadiu de execuţie.

Stadiul de execuţie a contractului se confirmă de către beneficiar şi poate fi determinat utilizînd una din următoarele variante:

  1. ponderea costurilor contractuale suportate efectiv pentru executarea lucrărilor
  2. pînă la data raportării în costurile totale contractuale estimate (varianta „cost-la-cost”);
  3. volumul lucrărilor executate efectiv; sau
  4. gradul de finalizare a volumului fizic al lucrărilor contractuale.

În cazul variantei „cost-la-cost” stadiul de execuţie a contractului se determină ca raportul dintre costurile contractuale efectiv suportate la data raportării şi costurile contractuale estimate totale. Această variantă se aplică, de regulă, pentru determinarea veniturilor contractuale aferente contractelor cu preţ fix. În acest caz, în componenţa costurilor suportate efectiv nu se includ costurile aferente activităţii viitoare, cum ar fi valoarea materialelor aflate pe şantierul de construcţie şi destinate utilizării ulterioare, plăţile subantreprenorilor efectuate pînă la executarea lucrărilor de subantrepriză etc. Modul de determinare a veniturilor şi cheltuielilor contractuale în baza variantei cost-la-cost este prezentat în anexa 2 din Standard.

Conform p.33 din Standard veniturile şi cheltuielile contractuale se recunosc, în baza contabilităţii de angajamente, în perioada de gestiune în care au apărut, indiferent de momentul încasării sau plăţii efective a numerarului sau a altei forme de compensare.

Aşadar, în baza datelor din exemplul de mai sus, antreprenorul efectuează următoarele înregistrări contabile:



La suma avansurilor primite în anul 2014 pentru spaţiile comerciale antreprenorul înregistrează formula contabilă:

  • Dt „Creanţe privind taxa pe valoarea adăugată”
  • Ct „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” – 250 000 lei (1 500 000 / 6).

Cît priveşte costurile contractuale acestea includ:

  1. costurile directe contractuale;
  2. costurile indirecte contractuale;
  3. costurile de regie ale construcţiei recuperabile de beneficiar.

Costurile directe contractuale cuprind costurile care pot fi incluse în mod direct în costul contractului de construcţie. Componenţa acestora este prevăzută în anexa 1 din Standard şi cuprind:



Costurile indirecte contractuale includ:



Antreprenorul, pînă la repartizarea costurilor indirecte contractuale, va ţine evidenţa separată a acestora. Costurile indirecte contractuale se repartizează între contracte concrete în modul prevăzut de politicile contabile, luînd în considerare nivelul normal al activităţii de construcţie. Ca bază de repartizare a costurilor indirecte pe tipuri de contracte pot servi veniturile contractuale, costurile directe contractuale, costurile directe de materiale, numărul efectiv de maşină-ore, costurile de deviz ale unei maşină-oră şi alte metode raţionale.

Costurile de regie ale construcţiei recuperabile de beneficiar se divizează în costuri recuperabile şi nerecuperabile de către beneficiari. Pînă la repartizare costurile de regie se contabilizează separat de către antreprenor.

Costurile de regie ale construcţiei recuperabile de către beneficiari cuprind:



Costurile de regie recuperabile se includ în costurile contractuale de construcţie şi se iau în considerare la calcularea cotei costurilor de regie ale construcţiei care se folosesc la întocmirea devizelor de cheltuieli pe fiecare contract.

În cazul în care antreprenorul execută lucrări de construcţie în baza unui singur contract, costurile efective de regie ale construcţiei recuperabile de către beneficiari vor fi incluse în costul acestuia în mărime totală. Dacă lucrările de construcţie se efectuează simultan în baza mai multor contracte, costurile efective de regie ale construcţiei recuperabile de către beneficiari se repartizează pe fiecare contract conform metodei stabilite în politicile contabile a antreprenorului (de exemplu, proporţional cu suma costurilor de regie recuperabile stabilită în devizul de costuri contractuale, veniturile contractuale) sau altă metodă raţională.

Costurile de regie ale construcţiei nerecuperabile de către beneficiari includ:



Costurile de regie nerecuperabile de către beneficiari se atribuie direct la cheltuielile curente. Tot ca cheltuieli curente se recunosc şi costurile suportate de antreprenor care nu pot fi atribuite unor contracte de construcţie concrete. Astfel de cheltuieli cuprind:



Să admitem, că toate costurile aferente contractului de construcţie suportate de antreprenor sunt recunoscute de beneficiar.

Atunci suma costurilor efectiv suportate pentru lucrările executate după încheierea contractului pînă la data raportării se înregistrează în baza documentelor primare, la contul de gestiune 811 „Activităţi de bază” sau conform Planului de conturi actual „Producţia de bază” înregistrînd următoarele formule contabile:

  • Dt „Activităţi de bază” – la suma 7 820 000 lei, în corespondenţă cu conturile:

  • Ct „Materiale”,
  • Ct „Datorii faţă de personal privind retribuirea muncii”,
  • Ct „Datorii privind asigurările sociale şi medicale”,
  • Ct „Datorii comerciale curente” (energia electrică, apă folosită, paza obiectului transport, servicii de finisare, proiectare de către furnizori, etc),
  • Ct „Amortizarea mijloacelor fixe”,
  • Ct „Dobînzi aferente creditelor bancare”,
  • Ct „Activităţi auxiliare” etc.

La data raportării se întocmeşte factura, care corespunde sumelor indicate în procesul–verbal de recepţie a lucrărilor executate în perioada respectivă.

Ţinem să menţionăm, că conform prevederilor art. 1181. din Codul fiscal, în cazul în care totalul valorii impozabile a livrării impozabile cu T.V.A. depăşeşte suma de 100000 lei, factura fiscală eliberată se supune înregistrării obligatorii de către furnizorul subiect al impunerii cu T.V.A. în Registrul general electronic al facturilor fiscale în termen de 10 zile lucrătoare de la data eliberării. Totodată cumpărătorul are dreptul să verifice corespunderea datelor din factura fiscală eliberată de furnizor cu datele din Registrul general electronic al facturilor fiscale.

Ţinînd cont de faptul că antreprenorul este plătitor de T.V.A., trecerea în cont a sumei T.V.A. aferentă procurărilor se efectuează conform prevederilor art. 102 (3) din Codul fiscal, deoarece valorile materiale, serviciile procurate sînt folosite pentru efectuarea livrărilor atît impozabile (spaţii comerciale la primul nivel), cît şi scutite de T.V.A. (8 etaje spaţii locative).

Mărimea trecerii în cont a T.V.A. se determină lunar prin aplicarea proratei faţă de suma T.V.A., achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care sînt utilizate pentru efectuarea livrărilor atît impozabile, cît şi scutite de T.V.A.
Prorata se determină prin aplicarea următorului raport:

  1. la numărător se indică valoarea livrărilor impozabile (fără T.V.A.), cu excepţia avansurilor primite, pentru a căror efectuare se utilizează valorile materiale, serviciile în cauză;
  2. la numitor se indică valoarea totală a livrărilor impozabile (fără T.V.A.) şi a livrărilor scutite, cu excepţia avansurilor primite, pentru efectuarea cărora se utilizează valorile materiale, serviciile în cauză.

De exemplu: Costul materialelor de construcţie, a combustibilului, energiei electrice şi alte materiale şi servicii procurate (primite) în anul 2014 pentru procesul executării contractului fără T.V.A. constituie 3 500 000 lei, iar T.V.A. aferentă acestor materiale şi construcţii constituie 700 000 lei. O parte din materialele de construcţie se află pe şantierul de construcţie, care vor fi utilizate ulterior.

Reieşind din datele tabela 1 suma trecerii în cont a taxei pe valoare adăugată calulată pentru an 2014 va constitui 132 090 lei [(1 000 000 / 5 300 000) x 700 000]. Declaraţia privind TVA pentru anul 2014 va constitui următoarele date:



Prorata definitivă se determină în modul descris mai sus la completarea declaraţiei privind T.V.A. pentru ultima perioadă fiscală a anului şi se bazează pe indicatorii anuali ai livrărilor. Diferenţa dintre suma T.V.A. trecută în cont în perioadele fiscale precedente şi suma TVA determinată drept urmare a aplicării proratei definitive se reflectă în declaraţia pentru ultima perioadă fiscală a anului.

Potrivit prevederilor art. 102 alin.(2) din Codul fiscal, suma T.V.A., achitată sau care urmează a fi achitată, pe valorile materiale, serviciile procurate care sînt folosite pentru efectuarea livrărilor scutite de T.V.A. nu se trece în cont, dar se raportează la cheltuieli, la care se înregistrează următoarea formulă contabilă:

  • Dt „Cheltuieli administrative”
  • Ct „Datorii privind taxa pe valoarea adăugată” – la suma 567 910 lei.

Conform Modului de completare a Declarației privind T.V.A., aprobat prin Ordinul IFPS nr.1164 din 25.10.2012, diferenţa dintre suma T.V.A. trecută în cont în perioadele fiscale precedente şi suma T.V.A. determinată drept urmare a aplicării proratei definitive se reflectă în boxa 16 “Ajustarea T.V.A. aferentă procurărilor” a declaraţiei pentru ultima perioadă fiscală a anului.

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.