Microfon

О причинах, условиях и налоговых последствиях проведения гарантийного ремонта и источнике его образования

Необходимость гарантийного ремонта как способа устранения недостатков товара в процессе его потребления вызвана сложившимися отношениями между производителями и/или продавцами товара, с одной стороны, и покупателем (потребителем) – с другой. Согласно ст. 634, 635, 636 ГК:

гарантия должника состоит в его обязанности произвести безусловное исполнение либо исполнение, превышающее собственно предмет договора;
признание гарантии имеет юридическую силу, если это не противоречит требованиям закона и если должник не взял на себя чрезмерные обязательства;
гарантия имеет юридическую силу лишь в случае её письменного оформления.

Согласно ст. 772 (1,2) ГК

если производитель, продавец или третье лицо гарантируют характеристики, покупатель без ущемления прав, предусмотренных законом, обладает правами, вытекающими из предоставленной гарантии на условиях, указанных в заявлении о гарантии и в соответствующей рекламе, по отношению к лицу, предоставившему гарантию;
в той мере, в которой гарантия принята на себя, предполагается, что при обнаружении в течение гарантийного срока недостатка, возникают права, вытекающие из гарантии.

Гарантия включает два основных аспекта:

сроки предъявления требований, связанных с недостатком вещи, на которую установлен гарантийный срок;
обязанность продавца в проведении гарантийного ремонта.

Отношения по требованию исполнения договорных обязательств по гарантии, когда такое требование закреплено между сторонами по срокам его предъявления, связанные с недостатком вещи, регулируются ст. 784 ГК, согласно которой:

требования покупателя, связанные с обнаружением недостатков вещи, могут предъявляться продавцу в течение гарантийного срока, если на проданную вещь установлен гарантийный срок;
в случае передачи вещи покупателю с гарантийным сроком до заключения договора и невозможности установления даты передачи вещи, срок предъявления требования исчисляется с даты заключения требования, а в случае доставки вещи – с даты отправки вещи в адрес покупателя;
в случае установления на принадлежность вещи в гарантийном договоре срока меньшей продолжительности, чем на главную вещь, покупатель вправе предъявить требования, связанные с её (принадлежности) недостатками, в течение гарантийного срока на главную вещь;
если на принадлежность вещи в договоре установлен гарантийный срок большей продолжительности, чем на главную вещь, покупатель вправе предъявить требования, связанные с недостатком принадлежности, в течение гарантийного срока на принадлежность.

Кроме ГК, отношения по гарантийному ремонту регулируются Законом о защите прав потребителя № 105-XV от 13.03.2003 (далее – Закон). Рассмотрим некоторые термины и их определения, касающиеся предмета гарантии. Согласно Закону (ст. 1), гарантийный срок – это период времени, установленный или заявленный, который исчисляется со дня приобретения продукта, услуги и в течение которого продукт, услуга должны сохранять установленные или заявленные для них характеристики, а производитель, продавец, исполнитель берут на себя ответственность за устранение недостатков или замену несоответствующих продукта, услуги за свой счет при условии, что эти недостатки возникли не по вине потребителя. Ремонт – это комплекс мероприятий по восстановлению работоспособного или исправного состояния какого-либо объекта и/или восстановлению его ресурса. При предоставлении гарантии по ремонту предприятие обязуется восстановить работоспособное или исправное состояние объекта в течение определённого периода времени. Восстановление исправного состояния вещи вызвано недостатками части принадлежности объекта. Если предприятие гарантирует проведение ремонта в определённый период, это означает, что:

все риски, связанные с возникновением неисправности вещи в указанный период, оно берёт на себя;
признание возможности некачественной работы вещи или недостатков в результате её эксплуатации в период гарантии.

Необходимо отметить, что выход из строя вещи после периода гарантии не означает, что последняя не соответствует установленному сроку эксплуатации и качеству, и ремонт вещи после периода гарантии будет производиться за счёт покупателя. Предприятие при установлении периода гарантии исходит из всего комплекса своей производственно- хозяйственной деятельности, а также деятельности родственных предприятий. Предприятие экономически и технологически менее слабое объективно не сможет установить период гарантии больший, чем более сильное, и, следовательно, располагать большими источниками для проведения гарантийного ремонта. Установление периода гарантии и суммы гарантии означает временные и стоимостные максимальные пределы, которые предприятие может направить на проведение гарантийного ремонта за счёт собственных накопленных источников без отвлечения оборотных средств и ущерба для текущей производственно-финансовой деятельности. Нерабочее состояние вещи в период гарантии означает признание недостатка, выявленного в данном периоде её эксплуатации. Согласно ст. 1 Закона, недостаток – это изъян продукта, услуги, который делает их не соответствующими установленным или заявленным требованиям и который проявляется и может быть определен только при использовании и/или хранении данного товара, услуги; скрытый недостаток – качественный изъян продукта, услуги, который, хотя и существовал в момент поставки продукта, оказания услуги, не был известен потребителю и не мог быть обнаружен им обычными способами проверки. По месту обнаружения недостаток товара, выявленный в период гарантии, является внешним, так как обнаружен покупателем или иным лицом, использующим данную продукцию, вне места её изготовления или продажи (отпуска). Следует иметь в виду, что товар, признанный потребителем некачественным, формально таковым может и не быть. Это связано с расхождением в понимании того, что считается недостатком по мнению покупателя (субъективное мнение), и что – в соответствии с нормативно-технической документацией предприятия (официально). Кроме того, гарантия проведения ремонта в течение установленного периода гарантии не означает, что вещь имеет недостаток или будет иметь недостаток в данный период, а выход её из неисправного состояния после гарантийного ремонта и/или его срока означает последующее отсутствие данного недостатка или любого другого после ремонта. Любая вещь, предназначенная для продажи, проходит технический контроль качества, удостоверяется сертификатом качества, признаётся годной для потребления с установленным сроком использования или эксплуатации. Вопрос состоит в том, что на определённый вид товара длительного срока потребления, который в период его эксплуатации может выйти из строя по объективным причинам, не зависящим от продавца, или по субъективным причинам, продавцом, с целью защиты прав потребителя, устанавливается договорная обязанность его ремонта за счёт продавца, гарантирующая его (ремонта) проведение. Обязанность в проведении гарантийного ремонта на вещь (продукты) закреплена ст. 91 «Обязанности хозяйствующих субъектов по продуктам длительного пользования» Закона, согласно которой хозяйствующие субъекты, импортирующие и/или реализующие продукты длительного пользования и запасные части и детали к ним, обязаны заключать со специализированными предприятиями технического обслуживания и ремонта соответствующих продуктов договоры по техническому обслуживанию реализованных на территории страны продуктов в гарантийный и послегарантийный периоды. Предприятия-производители могут осуществлять ремонт и обслуживание продуктов длительного пользования самостоятельно. Источники финансового обеспечения гарантийного ремонта Понятие «проведение ремонта за счёт продавца» вовсе не означает безвозмездное его проведение за счёт продавца. В условиях рыночной экономики, когда цену на товар устанавливает продавец, за исключением государственного регулирования цен на определённые виды товаров социального назначения, продавец, товар (продукция) которого подлежит гарантии по ремонту, обязан учесть источник его финансового обеспечения. Следовательно, гарантийный ремонт, как любой вид затрат, должен иметь свой источник образования (покрытия), за счёт которого он будет производиться. Практически невозможно найти предприятие, которое бы не заложило в цену продажи товара возможные предельные затраты, связанные с гарантией проведения ремонта, который оно берёт на себя в течение предоставленного гарантийного срока эксплуатации товара. При осуществлении гарантийного ремонта для конкретного покупателя источником его покрытия является не только плановый (установленный) стоимостный резерв, входящий в цену данного товара, но также и входящий в цену других количественных партий товара, в случае если в результате выявленных недостатков фактические затраты по гарантированному ремонту товара будут превышать размер заложенного ресурса в цене товара для их возмещения. Не каждый покупатель может воспользоваться предоставленным ему правом получения гарантии по ряду объективных или субъективных причин: в период гарантийного срока вещь не вышла из строя, или покупатель вовремя не воспользовался предоставленной в срок гарантией и т.д. Возмещение затрат по гарантийному ремонту за счет продавца Анализируя в этой статье возмещение затрат по гарантийному ремонту, мы будет исходить из того, что он осуществляется за счёт продавца. При планировании и установлении цены продажи товара производителем закладывается планируемый стоимостной резерв, который во времени его расходования (использования) объективно выходит за рамки периода образования полной фактической себестоимости товара или выпускаемой продукции. Это обусловлено тем, что гарантийный ремонт осуществляется после поставки товара (перехода собственности), и естественно, что фактические затраты, связанные с ремонтом, производятся после того, как сформирована себестоимость продаж, и относящиеся к себестоимости расходы периода к ним не относятся. Поэтому источником возмещения гарантийного ремонта должна быть не себестоимость, а часть прибыли в виде стоимостного резерва предприятия, или так называемая гарантия, заложенная в цене товара. Данное положение является исходным для дальнейшего понимания проблемы. Следовательно, фактическая гарантия не увеличивает продажную цену товара, так как она представляет собой стоимостной резерв, заложенный в цену товара как часть прибыли, и оплачивается покупателем при покупке данного товара. Поэтому, в случае проведения гарантийного ремонта, последний осуществляется не бесплатно, как для покупателя, так и для продавца, несмотря на то, что, на первый взгляд, для покупателя он является бесплатным, а для продавца – затратным элементом или невозмещаемым расходом (убытком). В данном случае ремонт как форма гарантийных отношений между продавцом и потребителем, предусматривающих устранение недостатков вещи во временном промежутке её эксплуатации, «маскирует» сущность, связанную с предварительной оплатой гарантии ремонта в момент продажи товара продавцом покупателю и образованием у продавца источника для проведения гарантийного ремонта. Методология первичного образования стоимостного источника для гарантии, налоговые аспекты вычета расходов по гарантийному ремонту Для правильного ответа на вопрос, как образуется стоимостной источник, необходимо понимание установленной методологии первичного образования стоимостного источника для гарантии и последующего возможного проведения гарантийного ремонта, осуществляемых за счёт данного источника. В случае, если при планировании цены продажи товара предприятие не образовало стоимостной резерв за счёт прибыли для проведения гарантийного ремонта, затраты по нему будут отнесены на расходы периода его образования или за счёт созданного планируемого начисления резерва расходов по ремонту. В этой связи предлагаю рассмотреть налоговые и финансовые аспекты. Во-первых, образование источника для проведения гарантийного ремонта путём формирования резерва предстоящих расходов и платежей по ремонту за счёт себестоимости товара является методологически неверным подходом, приводит к необоснованному двойному увеличению затрат (первоначальные затраты на выпуск товара плюс предполагаемые повторные затраты по исправлению недостатков в связи с проведением гарантийного ремонта) и уменьшению налогооблагаемой прибыли, снятию с вычета расходов по гарантийному ремонту. Налоговое законодательство в части гарантийного ремонта не предусматривает вычеты такого рода (образование начисленного резерва предстоящих расходов по ремонту) и размера, исходя из концептуальных принципов невозможности признания вычета двойных затрат. Во-вторых, согласно ст. 44 (3b) НК, вычеты разрешаются в налоговом году, в котором были начислены либо произведены расходы или другие выплаты, если только они не должны быть учтены в другом налоговом году в целях правильного отражения дохода. Приведенный подход признания вычета расходов применительно к образованному за счёт них доходу идёт вразрез с предметом гарантийного ремонта, условиями, порядком и содержанием его проведения, при котором:

не образуется физического и стоимостного увеличения товара или его прироста, ни для продавца, ни для покупателя;
происходит замещение (замена) ранее созданной стоимости товара и его неисправного физического состояния – вследствие обнаруженного недостатка за счёт преждевременного выбытия до срока проведения гарантийного ремонта – на замещённую исправную потребительную стоимость до его повреждения без получения стоимостного дохода, причём замещение может иметь место неопределённое количество раз в период проведения гарантийного ремонта;
на основании вышеприведенных условий пунктов а) и b), понесенные расходы на проведение гарантийного ремонта не могут быть признаны вычитаемыми.

В-третьих, источником проведения гарантийного ремонта является стоимостной резерв, созданный за счёт прибыли, включённой в продажную цену товара, а не за счёт себестоимости товара. В-четвёртых, объективно невозможно включить в фактическую себестоимость продукции стоимость гарантийного ремонта из-за его отсутствия на стадии образования полной фактической себестоимости (себестоимости продаж и расходов периода). В-пятых, при условном допущении отнесения на вычеты расходов по гарантийному ремонту последний является результатом дополнительных материальных и трудовых затрат по сравнению с установленными нормами (материальными, трудовыми) расходов (в соответствии с принятой технологической рецептурой). В-шестых, при гарантийном ремонте товаров, осуществленном в текущем или других налоговых периодах, следующем (ремонте) после налоговых периодов реализации товаров, затраты по его проведению не могут быть отнесены на вычеты реализованной продукции текущего или других текущих налоговых периодов из-за отсутствия дохода от него как такового, вследствие его заменительного характера, а также в связи с проведением расходов по нему, не связанных с полученным доходом от реализации продукции предыдущих налоговых периодов. В–седьмых, в нормы расхода уже включены все потери от остатков, отходов, естественной убыли, заложенные на стадии производства продукции, которые вычитаются согласно ст. 24 (13) НК и декларации о подоходном налоге (Приложение 2D строка 03031). Предприятие, которое берет на себя проведение гарантийного ремонта, должно создать источник (стоимостной резерв) в виде части прибыли в цене продажи, который позволит избежать налоговых рисков (последствий) и возместить «двойные» затраты по их устранению – затраты по гарантийному ремонту. В-восьмых, гарантийный ремонт не является поставкой товара по своей природе и не должен входить в себестоимость поставки, и, следовательно, он не является предметом вычета расходов, а является средством замещения путём устранения недостатков вещи, восстановления эксплуатационных характеристик реализованной потребителю продукции, в связи с принятыми обязательствами одной стороны перед другой. В-девятых, предприятие, не образовавшее стоимостной резерв по гарантийному ремонту в виде части прибыли при планировании цены продажи, относит затраты по нему на расходы, которые не относятся на вычеты, исходя из установленных выше положений вычета расходов при проведении гарантийного ремонта. В-десятых, существующее в практике положение, что расходы по гарантийному ремонту являются обычными и необходимыми для бизнеса и должны быть приняты к вычету в налоговых целях в соответствии со ст. 24 (1) НК, является необоснованным. Безусловно, расходы по гарантийному ремонту являются необходимыми и обычными, с точки зрения гарантированной обязанности его проведения продавцом в случае неисправности вещи в течение определённого периода её использования, как отношения, установленные в договоре между продавцом и потребителем по товарам или услугам длительного пользования. Однако налоговое законодательство рассматривает необходимые и обычные расходы как вычитаемые, исходя из принципов:

возмещения их источником;
получения дохода от них;
невозможности признания вычета двойных затрат при одновременном получении однократного дохода от них;
невозможности начисления вычитаемого резерва расходов по гарантийному ремонту.

Финансовые аспекты проведения затрат по гарантийному ремонту и отражение бухгалтерских операций в учёте предприятия Предполагаемое начисление резерва предстоящих расходов и платежей в финансовых целях без учёта фактических затрат по гарантийному ремонту текущего периода приведёт к временному разрыву суммы образованного источника (резерва) и фактических затрат: несоответствию размера начисленного резерва по ремонту и фактических затрат по его проведению. Начисление резерва по гарантийному ремонту в финансовых целях без учёта фактических затрат и периода его проведения приведёт к искажению фактической себестоимости произведенной продукции и прибыли текущего финансового периода. Приведенные варианты начисления резерва по гарантийному ремонту могут быть использованы в финансовом учёте предприятия. Однако, исходя из вышесказанного, указанные противоречия между начисленным резервом расходов по гарантийному ремонту и принципами права на вычет расходов не позволяют признать указанный начисленный резерв расходов, понесенных продавцом при проведении гарантийного ремонта, как допустимый вычет в налоговых целях. Исходя из вышеизложенного, финансовое обеспечение затрат по гарантийному ремонту должно быть включено в цену товара помимо фактической себестоимости, т.е. заложено в виде части прибыли цены товара, которая (прибыль) может быть уменьшена после её распределения (налогообложения) или за счёт расходов периода его проведения, в случае его (ремонта) осуществления. Исходя из источника образования расходов по проведению гарантийного ремонта, производится их (расходов) начисление и списание. 1. Экономически источник возмещения гарантийного ремонта, образованный за счёт соответствующей части прибыли в цене товара, должен покрыть начисленные затраты по гарантийному ремонту, а если не хватит его, то также за счёт всей прибыли предприятия, как текущей, так и прибыли прошлых лет, остающейся в распоряжении предприятия. Поэтому затраты по проведению гарантийного ремонта текущего налогового периода по реализованной продукции (товара) соответствующего периода и реализованной продукции (товара) предыдущих налоговых периодов списываются, соответственно, за счёт прибыли (убытка) текущего налогового периода и нераспределённой прибыли предыдущих налоговых периодов, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, или непокрытых убытков – при отсутствии прибыли и отражаются в учёте следующими записями: Дт счёта 333 – Кт счетов материальных и трудовых затрат на сумму проведенного гарантийного ремонта текущего налогового периода по реализованной продукции текущего налогового периода Дт счёта 332 - Кт счетов материальных и трудовых затрат на сумму проведенного гарантийного ремонта текущего налогового периода по реализованной продукции предыдущих налоговых периодов. 2. При образовании источника проведения гарантийного ремонта за счёт начисленного резерва предстоящих расходов и платежей затраты по его проведению в текущем налоговом периоде по реализованной продукции (реализованному товару) текущего и предыдущих налоговых периодов списываются за счёт начисленного резерва текущего налогового и предыдущих налоговых периодов следующими бухгалтерскими записями: Дт 713 – Кт 538 на сумму начисленного резерва по ремонту Дт 538 – Кт материальных и трудовых затрат на сумму списанного резерва по ремонту. 3. При образовании начисленного источника проведения гарантийного ремонта в текущем налоговом периоде по реализованной продукции за счёт расходов текущего налогового периода их списание будет осуществляться за счёт прибыли текущего налогового периода, а по реализованной продукции предыдущих налоговых периодов – за счёт начисления расходов в периоде их проведения, с последующим списанием в конце года на прибыль прошлых лет после налогообложения следующими бухгалтерскими записями: Дт 713 – Кт счетов материальных и трудовых затрат – на сумму начисленных расходов по гарантийному ремонту реализованной продукции текущего и предыдущих налоговых периодов Дт 333 – Кт 713 – на сумму списания начисленных расходов по гарантийному ремонту реализованной продукции текущего периода Дт 332 – Кт 713 – на сумму списания начисленных расходов по гарантийному ремонту, относящихся к реализованной продукции предыдущих налоговых периодов. Технически, с целью удобства ведения финансового учёта затрат на проведение гарантийного ремонта в течение текущего налогового периода товаров, реализованных в текущем и предыдущих налоговых периодах, для обобщения, затраты по гарантийному ремонту могут быть начислены (отнесены) на открытый для этих целей бухгалтерский счёт, установленный в учётной политике предприятия. Последующее списание обобщённых, затрат по гарантийному ремонту в конце года при составлении годового бухгалтерского баланса будет отнесено за счёт уменьшения вышеприведенных финансовых источников его обеспечения. Налоговые последствия по налогу на добавленную стоимость Необоснованным являлось применение положения ст. 97 (4) НК до 28.04.2015, а именно, если сумма, полученная от сложения себестоимости товара и расходов на гарантийный ремонт, превысит стоимость (цену) поставки, то с разницы, в соответствии с нормой ст. 97 (4) НК, следует уплатить НДС. Суммирование затрат (себестоимости продаж согласно бухгалтерской финансовой отчётности) на производство товара с затратами на гарантийный ремонт является методологически неверным по следующим причинам:

расходы по гарантийному ремонту методологически не могут быть суммированы с затратами на производство реализованной продукции, так как расходы по гарантийному ремонту включены в цену товара путем создания стоимостного резерва для гарантийного ремонта за счёт части прибыли (затраты плюс прибыль = цена). При переходе права собственности товара при его продаже покупателю фактические затраты по гарантийному ремонту, осуществлённые из данного источника (прибыли), никак не могут ещё раз прибавляться к полной себестоимости реализованного товара, а должны быть обеспечены или произведены за счёт источника для его проведения;
фактические затраты по гарантийному ремонту конкретного товара возмещаются за счет прибыли как составной части цены данного товара, а через неё – и общей прибыли и общей цены его массового выпуска, в т.ч. подвергнутого и не подвергнутого ремонту;
гарантийный ремонт не является поставкой товара по своей природе и не должен входить в себестоимость поставки, а является средством замещения путём устранения недостатков вещи, восстановления эксплуатационных характеристик реализованной потребителю продукции, в связи с принятыми обязательствами одной стороны перед другой;
обложение НДС поставки производится только один раз – в момент перехода права собственности товара через цену продажи, в которую входит или должен входить источник для проведения гарантийного ремонта, равный или замещённый возможными затратами по гарантированному ремонту;
гарантийный ремонт является замещением или устранением недостатка на производство продукции, осуществляется после затрат на производство продукции, не является затратами на производство продукции в условиях применения ст. 97 (4) НК, при котором обложению НДС подвергается только превышение затрат на производство продукции над облагаемой стоимостью (ценой без НДС) облагаемой поставки.

Хозрасчётный учёт результата проведения гарантийного ремонта При проведении гарантийного ремонта предприятие может получить «внутризаводской или хозрасчётный» доход, выраженный в экономии затрат по его проведению. Поэтому, реализовав продукцию конечному потребителю по цене, в которой заложена доля прибыли для гарантийного ремонта, в случае если товар не был подвергнут ремонту или был подвергнут гарантийному ремонту в сумме, меньшей, чем источник, предприятие имеет доход в виде «внутризаводской» прибыли в части неиспользованного стоимостного резерва по гарантийному ремонту. И от того, в какой сумме или в каком процентном выражении будет произведен гарантийный ремонт относительно планового источника его покрытия, зависит вывод о рентабельности или убыточности проведения гарантийного ремонта. Данные стоимостные категории при проведении гарантийного ремонта (прибыль или убыток) используются только внутри самого предприятия при его хозяйственном расчёте от проведения или не проведения операционных затрат по гарантийному ремонту и, как таковые, в рассматриваемом аспекте не являются объектом налогообложения или налоговых отношений. Только через цену продажи товара, включая и заложенный в неё источник для покрытия гарантийного ремонта в виде части прибыли, определяется конечный финансовый результат от реализации товара, являющийся не только объектом налогообложения, но и включающий в себя результативность от проведения или не проведения гарантийного ремонта. Порядок отражения НДС при приобретении материальных ценностей и услуг, используемых для проведения гарантийного ремонта 1. Относительно отражения (обложения или зачёта или необложения и незачёта) НДС, оплаченного продавцом и/или производителем (в зависимости от того, кто будет осуществлять гарантийный ремонт) при покупке материальных ценностей для проведения гарантийного ремонта, необходимо исходить из следующего. Стоимостной резерв гарантийного ремонта включён в цену продажи в виде части прибыли, оплачен покупателем при покупке и только в такой структуре цены является облагаемым, не увеличивает стоимость поставки (продаж) вещи, равно как и затраты по гарантийному ремонту, относящиеся на расходы без образования источника от части прибыли, также не увеличивают поставку и не являются поставкой в контексте ст. 105 (2) НК. Затраты по фактическому гарантийному ремонту ни в коей мере не могут сопровождать поставку товара, потому что они образуются только после поставки товара и перехода права собственности, на стадии его потребления и, следовательно, не могут считаться товаром, как «поставка услуг, сопряжённая с поставкой товара, считается поставкой товара», согласно ст. 105 (2) НК. В этой связи необходимо отметить, что гарантийного ремонта может и не быть, в случае не обнаружения недостатка вещи в период гарантии, тогда как услуга, сопряжённая с товаром, является неотъемлемой частью и условием для поставки самого товара и, следовательно, сама является товаром, без которого товар не может считаться поставленным. Следовательно, в момент поставки товара затрат по гарантийному ремонту объективно быть не может, а есть предварительно оплаченный покупателем источник (часть прибыли в виде стоимостного резерва) их (затрат) возможного возмещения или расходы по проведению гарантийного ремонта за счёт продавца и/или производителя. В этой связи обложение НДС фактических затрат по гарантийному ремонту, который (ремонт) не считается товаром, согласно ст. 105 (2) НК, является необоснованным. Более того, гарантийный ремонт, являющийся способом замещения недостатка товара, не создавая новой стоимости, дохода, а следовательно, добавленной стоимости или добавочного продукта, которые облагаются налогом на добавленную стоимость, не является предметом обложения НДС, включая проведение гарантийного ремонта за счёт источника (расходов), отличного от части прибыли. Поэтому фактические затраты по гарантийному ремонту, возмещаемые резервным источником в части прибыли или не возмещаемые им, в случае отсутствия его формирования в цене поставки товара, замещающие первоначальные затраты, не подлежат обложению НДС. НДС не могут облагаться те затраты, которые являются частью цены товара (возмещаемые затраты включены в прибыль). При покупке товара покупатель уже уплатил НДС. 2. Согласно ст. 102 (1) НК, субъектам налогообложения, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС, разрешается зачёт уплаченной и/или подлежащей уплате поставщикам – плательщикам НДС суммы НДС на товарно-материальные ценности, услуги, приобретаемые для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности. Поскольку гарантийный ремонт не является поставкой товара вообще, а выступает как замещение (замена) неисправной вещи исправной вещью, следовательно, НДС от приобретенных материальных ценностей и услуги по его проведению не относится на зачёт. Порядок оформления затрат по гарантийному ремонту В связи с тем, что гарантийный ремонт вещи:

является замещением (заменой) недостатка вещи в стоимостном и физическом выражении в период гарантии, а не возмещением (возвратом) затрат продавцом покупателю по гарантийному ремонту, который покупатель не произвёл и производить не должен, так как гарантийный ремонт производится продавцом,
не является поставкой товара продавцом покупателю,
считается оплаченным покупателем продавцу в момент продажи , –

продавец товара и/или производитель продукции, на которых возложена обязанность проведения гарантийного ремонта, по отношениям, возникшим между ними и покупателем, не должны отражать затраты по гарантийному ремонту путём выписки налоговой накладной покупателю, согласно ст. 117¹ (10) НК. В данном аспекте необходимо различать понятия замещения и возмещения (компенсирование), не подменять замещение возмещением, которое (возмещение) не является предметом проведения гарантийного ремонта между продавцом и потребителем (покупателем). Выписка налоговой накладной согласно ст. 117¹ (10) НК лицом, выдавшим налоговую накладную лицу, получившему её, отражает операцию по суммам, которые по отношению к лицу, выдавшему налоговую накладную, не являются затратами или расходами, включая вычитаемые или не вычитаемые. Указанные затраты или расходы являются таковыми для получившей налоговую накладную стороны, как собственные, принадлежащие ей путём компенсирования (возврата или передачи) их лицом, выдавшим налоговую накладную. Для стороны, получившей данную налоговую накладную, компенсированные (возмещённые) ей другой стороной расходы являются основанием для вычета и зачёта НДС в части стоимости. Несмотря на то, что компенсированные расходы не являются поставкой, равно как и расходы продавца по гарантийному ремонту при замене (устранении) недостатка вещи покупателя, последние (замещённые расходы по устранению недостатка вещи) не являются предметом для выписки и отражения в налоговой накладной, так как возмещение не является предметом проведения гарантийного ремонта. Указанное объясняется тем, что продавец, осуществляющий гарантийный ремонт, не может выписать себе налоговую накладную ни как продавец, ни как покупатель или получатель услуг, которые он не продал, не приобрёл, так как последние (услуги) являются заменой неисправности части ранее проданной вещи, подлежащей гарантийному ремонту за счёт продавца и образованного им для этой цели источника (части прибыли или расходов). В этой связи теряется необходимость и в получении налоговой накладной для покупателя (потребителя), так как гарантийный ремонт является предметом деятельности продавца и/или производителя и осуществляется ими за их счёт.