Practica fiscală

Cu privire la cazurile specifice (neordinare) de încălcare a legislaţiei fiscale

Direcţia generală conformare fiscală prezintă informaţia cu privire la cazurile specifice (neordinare) de încălcare a legislaţiei fiscale identificate în cadrul controalelor fiscale, efectuate de către IFS teritoriale şi Direcţia generală a marilor contribuabili pentru semestrul II al anului 2013. 1.Cazuri specifice din domeniul alimentaţiei publice Descrierea încălcării dificile constatate. Contribuabilul desfăşoară activitate în domeniul producerii mărfurilor industriale, concomitent dispunînd de cantină, în care se alimentează angajaţii acesteia. Cheltuielile indirecte suportate la fabricarea producţiei livrate nu sunt incluse în preţul de cost al acesteia, fapt care, la rîndul său, conduce la efectuarea livrărilor impozabile la valori diminuate. Poziţia organului fiscal. In cazul dat, contribuabilul încalcă prevederile art. 97 alin. (4) din CF, care stipulează, că "valoarea impozabilă a livrării impozabile de mărfuri/servicii), efectuate de către un subiect al impunerii, nu poate fi mai mica decît consumurile pentru producerea lor sau decît preţul de prelucrare a mărfurilor livrate, sau decît preţul de cost al serviciilor prestate". În această situaţie pot apărea diferite consecinţe fiscale, la momentul calculării T.V.A. aferentă valorii diminuate a produselor alimentare prelucrate şi livrate:

majorarea trecerii în cont a T.V.A.;
diminuarea T.V.A. aferentă bugetului.

Modul de soluţionare a cazului identificat. In cazul diminuării T.V.A. aferentă bugetului, suma T.V.A. diminuată se calculează şi urmează a fi achitată la buget, concomitent cu calcularea:

majorării de întîrziere, în conformitate cu prevederile art. 228 alin. (2) din CF;
amenzii pentru întocmirea incorectă a Declaraţiei privind TVA ,în conformitate cu art. 257 alin.(l) din CF sau în conformitate cu prevederile art. 260-alin. (3) din CF;
amenzii pentru diminuarea T.V.A. aferentă bugetului, în conformitate cu prevederile art. 261 alin. (4) din CF.

În cazul majorării T.V.A. aferentă trecerii în cont se decide asupra micşorării acesteia, concomitent cu aplicarea amenzii pentru completarea declaraţiei privind T.V.A. cu date neautentice, în baza alin.(l) art. 257 din CF sau în conformitate cu alin4 (3) art. 260 din CF. 2. Cazuri specifice din domeniul alimentaţiei publice Descrierea încălcării dificile constatate. Contribuabilul desfăşoară activitate în domeniu producerii mărfurilor alimentare si nealimentare. Toată producţia fabricată este stocată în depozitul întreprinderii de unde are loc şi comercializarea ei en-gros. Concomitent, contribuabilul procură/importă producţie analogic cu cea produsă, care, la fel este comercializată en-gros prin intermediul aceluiaşi depozit. Contribuabilul nu a calculat şi achitat taxa pentru unitatea comercială (depozit angro). Poziţia organului fiscal. Contribuabilul a încălcat prevederile alin. (1) din art. 293 din CF, care stipulează că, ”calculul taxelor enumerate la art. 291 se efectuează de către subiecţii impunerii, în funcţie de baza impozabilă şi de cotele acestora”. In conformitate cu prevederile art. 3 din Legea RM nr. 231 din 23.09.2010 ”Cu privire la comerţul interior”, se constată că comerţ cu ridicata reprezintă activitatea desfăşurată de comercianţii, care cumpără produse în scopul revînzării acestora către alţi comercianţi sau utilizatori profesionali. Modul de soluţionare a cazului identificat. Actul normativ, care reglementează activităţile în domeniul comerţului interior, stabileşte cerinţele principale pentru desfăşurarea acestor activităţi, formele de desfăşurare" a comerţului, competenţele organelor centrale de specialitate ale administraţiei publice şi ale autorităţilor administraţiei publice locale în domeniul comerţului, este Legea nr. 231 din 23.09.2010. cu privire la comerţul interior (în continuare – Lege). Activităţile de comerţ cu produse alimentare, nealimentare şi prestările de servicii sînt definite conform Clasificatorului Activităţilor din Economia Moldovei (CAEM) şi expuse în anexa la Lege. Potrivit definiţiilor utilizate în sensul Legii, expuse în art. 3, prin unitate comercială se subînţelege unitatea (spaţiul) în care au loc procesele operative de circulaţie a mărfurilor/serviciilor (primirea, depozitarea şi vînzarea). Totodată, prin suprafaţa de vînzare (suprafaţa comercială) se subînţelege suprafaţa destinată accesului consumatorilor pentru cumpărarea produsului /serviciului, pentru expunerea produselor oferite, pentru plata acestora şi pentru circulaţia personalului angajat în vederea desfăşurării activităţii. Nu constituie suprafeţe de vînzare suprafeţele destinate recepţiei, depozitării, prelucrării şi păstrării mărfurilor sau producţiei, precum şi cele destinate birourilor şi anexelor. Autorizaţia de funcţionare se consideră actul administrativ individual ce atestă dreptul titularului de a practica o activitate de comerţ, cu indicarea amplasării unităţii comerciale/locului pentru vînzare sau a oficiului comerciantului, în cazul cînd acesta nu necesită unitate comercială. Noţiunea de autorizaţie de funcţionare nu se suprapune noţiunii de licenţă pentru activităţile care, conform legislaţiei în vigoare, se licenţiază. Activitatea de comerţ, conform art. 13 din Lege, poate fi exercitată de persoanele fizice şi juridice autorizate în condiţiile legii, care au drept obiect de activitate comercializarea de produse şi/sau servicii. Potrivit art. 14 alin. (2) al Legii, autorizaţia de funcţionare se eliberează comerciantului pentru fiecare unitate comercială separat, în baza unei cereri depuse la autoritatea administraţiei publice locale, iar, potrivit alin. (6) al aceluiaşi articol, comerciantul este obobligat să deţină autorizaţia de funcţionare şi în cazul desfăşurării unei forme de comerţ, care nu necesită existenţa unităţii comerciale. Totodată, reieşind din prevederile art.6 din Lege, activităţile de comerţ desfăşurate în teritoriu sînt administrate şi coordonate de autorităţile administraţiei publice locale, conform reglementărilor naţionale în vigoare. Printre atribuţiile pe care le exercită autorităţile menţionate se enumără atît eliberarea autorizaţiilor de funcţionare pentru unităţile ce comercializează produse şi servicii, stabilirea tipologiei unităţilor ce comercializează produse şi servicii, precum şi a amplasamentului acestora, potrivit criteriilor de dezvoltare urbanistică a sectorului comercial din teritoriul respectiv; cît şi efectuarea în teritoriu a controlului privind respectarea regulilor de comercializare a produselor şi serviciilor şi de funcţionare a comercianţilor, şi interzicerea şi suprimarea activităţilor de comerţ neautorizâte. De asemenea, ţinem să menţionăm că, potrivit art. 22 alin. (2) din Lege, Inspecţia Financiară din subordinea Ministerului Finanţelor şi colaboratorii Ministerului Afacerilor Interne exercită contrjolul economico-financiar în domeniul activităţii de comerţ. Scopul acestui control este verificarea indicării corecte a circulaţiei mărfurilor şi serviciilor comerciale în actele de contabilitate (rapoartele financiare şi statistice), a corespunderii stocului de marfa cu actele respective, a corectitudinii achitării mărfurilor şi serviciilor procurate, a respectării disciplinei de preţ la produsele de importanţă socială. Concomitent, autorităţile administraţiei publice locale (lucrătorii structurilor economice ale consiliilor municipale şi raionale), în limita competenţelor lor, reieşind din prevederile alin. (3) al aceluiaşi articol, exercită controlul tehnic (specializat) în vederea determinării conformităţii, unităţii comerciale cu condiţiile prescrise în autorizaţie şi respectării regulilor de comercializare a produselor şi serviciilor. Sub aspectul impunerii cu taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială, specificăm că, reieşind din prevederile art. 290 lit. e) din CF, subiecţi ai impunerii cu aceasta sunt persoanele juridice sau fizice, înregistrate în calitate de întreprinzător, care dispun de unităţi comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială. Conform prevederilor art. 288 alin. 4) din CF, unitatea comercială şi/sau de prestări servicii de deservire socială este unitatea de comerţ cu amănuntul, cu ridicata, de alimentaţie publică şi/sau de prestări servicii de deservire socială. Baza impozabilă a obiectului impunerii (unităţii de comerţ şi/sau unităţii de prestări servicii de deservire socială), conform anexei la Titlul VII, se determină în funcţie de suprafaţa unităţii, amplasarea ei, tipul mărfurilor desfăcute şi serviciilor prestate. Astfel, pentru unităţile de comerţ, baza impozabilă o constituie suprafaţa comercială şi tipul mărfurilor desfăcute. Totodată, conform prevederilor art. 293 din CF, în cazul obiectelor impunerii cu taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială, taxa respectivă se calculează din ziua indicată de către autoritatea administraţiei publice locale în autorizaţiile (coordonările) corespunzătoare, eliberate de către aceasta, şi pînă în ziua în care autorizaţiile (coordonările) au fost suspendate, anulate, retrase, în modul stabilit de către autoritatea administraţiei publice locale, sau pînă în ziua în care a expirat termenul de valabilitate al acestora. Autoritatea administraţiei publice locale, la rîndul său, trimestrial prezintă inspectoratului fiscal de stat teritorial de la sediul său o informaţie cu privire la subiecţii impunerii care au primit autorizaţii (coordonări), cărora le-au fost suspendate, anulate, retrase autorizaţiile (coordonările) sau la care au expirat termenele de valabilitate ale acestora, indicînd data la care au fost eliberate autorizaţiile (coordonările) şi data la care autorizaţiile (coordonările) au fost suspendate, anulate, retrase sau la care termenul de valabilitate a expirat. Reieşind din cele expuse, asupra faptului dacă poate sau nu fi considerat depozitul ca unitate de comerţ cu ridicata, urmează să se expună autoritatea administraţiei publice locale din raza amplasării obiectului. Respectiv, numai după ce depozitul va fi calificat ca unitate de comerţ cu ridicata, acesta va fi obiect al impunerii cu taxa pentru unităţile comerciale şi/sau de prestări servicii de deservire socială. Obligaţia calculării şi achitării taxei respective pentru unităţile de comerţ angro va apare doar în cazurile în care aceasta a fost stabilită prin decizia autorităţii administraţiei publice locale. Pentru încălcarea dată se aplică amendă, conform art. 261 alin. (5) din CF, în mărimea impozitului şi taxei nedeclarate. Conform prevederilor art. 228 alin. (2) din CF,se calculează majorare de întîrziere pentru neachitarea în terminii stabiliţi a taxei pentru unităţile comerciale. 3. Cazuri specifice pentru toate tipurile de activităţi Descrierea încălcării dificile constatate. Contribuabilul a dedus în perioada fiscală curentă cheltuieli, care reprezintă dobînda bancară calculată şi/sau achitată, aferentă creditului angajat pentru procurarea unui mijloc fix, care nu a fost pus în exploatare. Poziţia organului fiscal. Astfel, contribuabilul a încălcat prevederile alin. (1) art. 27 din CF, care stipulează că "valoarea mijloacelor fixe nou-procurate se compune din preţul lor de procurare, precum şi din toate cheltuielile aferente procurării lor, inclusiv cheltuielile de transportare, asamblare şi asigurare, dobînzile plătite sau calculate pînă la punerea obiectului în exploatare". Astfel, cheltuielile aferente dobînzilor calculate şi/sau achitate urmau să fie incluse în valoarea mijlocului fix. Astfel, în cadrul controalelor aceste cheltuieli nu sunt acceptate la deduceri, fiind excluse. In rezultat se constată, după caz, următoarele consecinţe fiscale:

majorarea pierderilor fiscale;
diminuarea venitului impozabil pentru anii 2008-2011;
diminuarea impozitului pe venit pentru anul 2012.

majorarea pierderilor fiscale;
diminuarea venitului impozabil pentru anii 2008-2011;
diminuarea impozitului pe venit pentru anul 2012.

Modul de soluţionare a cazului identificat. Conform prevederilor art. 260 alin. (5) din CF, se aplică amendă în mărime de 15% pentru diminuarea venitului impozabil, pentru perioada în care cota impozitului pe venit a constituit zero (2008-2011). Conform prevederilor art. 261 alin. (4) din CF, se aplică amendă în mărime de 30% pentru diminuarea impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător, concomitent cu calcularea impozitului diminuat, începînd cu anul 2012. Potrivit prevederilor art. 228 alin. (2) din CF, se calculează majorare de întîrziere pentru neachitarea în termenii stabiliţi a impozitului pe venit din activitatea de întreprinzător diminuat. 5. Cazuri specifice pentru genul de activitate servicii de transport auto de călători Descrierea încălcării dificile constatate. In rezultatul controlului fiscal la întreprinderea, care prestează serviciile de transport auto internaţional de mărfuri şi expediţie, s-a stabilit că aceasta a procurat motorina pe bază de tichete, iar ca urmare la data livrării fiind înscrise în factura fiscală seria şi numerele tichetelor. Cantităţile cele mai mari de motorină sunt primite în majoritatea cazurilor la sfîrşitul lunii. In evidenţa întreprinderii toată cantitatea de motorină primită de la staţia PECO este trecută la cheltuieli, neavînd sold de motorina la sfîrşitul fiecărei luni. (In cadrul controlului a fost utilizată informaţia prezentată de către furnizorul de motorină, privind alimentarea cu motorină în baza tichetelor procurate de către contribuabil). Totodată, trecerea la cheltuieli a motorinei nu se efectuează în baza cantităţilor din foile de parcurs. Ca rezultat a fost majorată T.V.A. destinată trecerii în cont. încălcarea menţionată a dus la întocmirea cu date neveridice a declaraţiilor T.V.A. şi la nerespectarea de către contribuabil a prevederilor art. 8 alin. (2) lit. c), art. 102 alin. (1) şi art. 115 din CF. Poziţia organului fiscal. Prin utilizarea prevederilor art. 189 şi art. 225 din CF, s-a stabilit încălcarea prevederilor art. 102 alin. (1) din CF, care prevede că contribuabilului are dreptul la trecerea în cont a T.V.A.aferent mărfurilor şi serviciilor procurate pentru desfăşurarea activităţii de întreprinzător, astfel, contribuabilul a casat neîntemeiat motorina procurată pe teritoriul republicii, fără a dispune de documente ce confirma utilizarea acesteia în activitate de antreprenoriat, fapt expus în HG nr. 294 din 17.03.1998 „Nomenclatorul formularelor tipizate de documente primare cu regim special" şi Ordinului Ministerului Transporturilor şi Gospodăriei Drumurilor nr.172 din 09.12.2005. Modul de soluţionare a cazului identificat. În conformitate cu art.117¹ alin. (9) lit. c) din CF, factura fiscală se eliberează la primirea plăţii înainte de efectuarea livrării de produse petroliere (benzină, motorină etc.), prin eliberarea tichetelor de alimentare sau suplinirea smart-cardurilor de alimentare, în cazul în care cumpărătorul (beneficiarul) plăteşte prin virament sau în numerar procurarea unui lot de produse petroliere, pentru a fi luate ulterior prin utilizarea tichetelor ori a smart-cardurilor, factura fiscală eliberîndu-se în momentul eliberării tichetelor sau suplinirii smart-cardului. Conform prevederilor art. 102 alin. (1) şi alin. (6) din CF, în cazul achitării T.V.A. la buget, subiecţilor impozabili, înregistraţi conform art. 112, li se permite trecerea în cont a sumei T.V.A., achitate sau care urmează a fi achitate furnizorilor plătitori ai T.V.A. pe valorile materiale, serviciile procurate (inclusiv transmise în cadrul realizării contractului de comision) pentru efectuarea livrărilor impozabile în procesul desfăşurării activităţii de întreprinzător, în cazul dacă dispune de factura fiscală pentru aceste valori materiale. Totodată, art. 118 alin. (3) din CF prevede că, facturile fiscale pe valorile materiale, serviciile procurate/livrate se înregistrează în registrele de evidenţă a procurării/livrării de mărfuri, în ordinea primirii/eliberării lor. 6. Cazuri specifice pentru genul de activitate din agricultură Descrierea încălcării dificile constatate. In cadrul controlului fiscal s-a constatat cazuri de trecere la deduceri de către agentul economic a uzurii mijloacelor fixe ce constituie cota valorică a cotaşilor, la care nu dispune de contracte de arendă. La fel s-a constatat trecerea la deduceri a uzurii obiectelor, care nu au fost folosite în activitatea de întreprinzător. Poziţia organului fiscal. S-au încălcat prevederile art. 26 alin. (2) şi alin. (4) din CF, în care sînt expuse condiţiile şi modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe. În rezultat s-a diminuat venitul impozabil pentru anii 2011 şi 2012 şi impozitul pe venit pentru anul 2012. Modul de soluţionare a cazului identificat. Pentru diminuarea venitului impozabil în anul 2011, declarat de către contribuabil care aplică cota "0" la impozitul pe venit, a fost aplicată amenda de 15%, conform prevederilor art. 260 alin. (5) din CF - Pentru anul 2012 a fost recalculat impozitul pe venit din activitatea întreprinderii, iar pentru diminuarea impozitului pe venit a fost aplicată amenda în mărime de 30% din impozitul diminuat, conform prevederilor art. 261 alin. (4) din CF. Pentru diminuarea impozitul pe venit pe an. 2012,potrivit prevederilor art. 228 alin. (2) din CF, se calculează majorare de întîrziere pentru neachitarea în termenii stabiliţi a impozitului pe venit diminuat din activitatea de întreprinzător. 7. Cazuri specifice pentru toate tipurile de activităţi Descrierea încălcării dificile constatate. La constatarea achitării salariilor mai mici decît cele prevăzute de HG "Cu privire la cuantumul minim garantat al salariului în sectorul real" nr. 65 din 09.03.2010, cu modificările ulterioare, se calculează impozitul pe venit din salariu, prime medicale obligatorii şi contribuţii de asigurări sociale prin metode şi surse indirecte de estimare a sumei obligaţiei fiscale, în baza art. 189 şi art. 225 din CF. Poziţia organului fiscal. Legea "Cu privire la mărimea, modul şi termenele de achitare a primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală " nr. 1593-XV din 26.12.2002 şi Legea "Privind sistemul public de asigurări sociale" nr. 489-XTV din 08.08.1999 nu prevăd calcularea contribuţiilor prin metode şi surse indirecte. Modul de soluţionare a cazului identificat. La compartimentul prime de asigurări medicale se aplica amendă în baza art. 29 din Legea cu privire la mărimea, modul şi termenele de achitare a primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală nr. 1593-XV din 26.12.2002, în mărimea sumei cu care au fost diminuate primele şi conform art. 30 se aplica penalitate în mărime de 0,1%. La compartimentul contribuţii de asigurări sociale de stat, conform art. 10 alin. (6) din Legea bugetului asigurări sociale de stat, se aplică amendă în suma care au fost diminuate contribuţiile şi potrivit art. 10 alin. (2) se calculează penalitate în mărime de 0,1%. 8. Cazuri specifice pentru toate tipurile de activităţi Descrierea încălcării dificile constatate. In cazul controalelor se constată diminuarea contribuţiilor de asigurare socială de stat, contribuţiilor individuale de asigurare socială de stat şi primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală aferentă veniturilor achitate persoanelor fizice pentru serviciile de transportare a producţiei agricole. Poziţia organului fiscal. In cazul dat se constată:

încălcarea prevederilor din Legea BASS prin necalcularea contribuţiilor de asigurare socială de stat şi contribuţiilor individuale de asigurare socială de stat;
încălcarea prevederilor art. 6 şi art. 12 din Legea nr. 1593-XV din 26.12.2002 şi art. 5 din Legea bugetului asigurărilor medicale pentru anul 2010.

Modul de soluţionare a cazului identificat. Pentru diminuarea contribuţiilor de asigurare socială de stat şi contribuţiilor individuale de asigurare socială de stat aferentă veniturilor achitate persoanelor fizice, în conformitate cu Legea BASS, se aplică penalitate în mărime de 0,1 % şi amendă în mărimea contribuţiilor diminuate. Pentru diminuarea primelor de asigurare obligatorie de asistenţă medicală aferentă veniturilor achitate persoanelor fizice, în conformitate cu prevederile art. 29 alin. (1) şi alin. (2) din Legea nr. 1593-XV * din 26.12.2002 ,se aplică amenda în mărimea primelor diminuate şi penalitate în mărime de 0,1 %. 9. Cazuri specifice pentru toate tipurile de activităţi Descrierea încălcării dificile constatate. Agenţii economici, ce desfăşoară activitate în domeniul comerţului cu ridicata şi cu amănuntul (cu excepţia cazurilor în care achitarea a fost efectuată exclusiv fară numerar şi activităţile se desfăşoară în sate, comune), al cărui volum de vînzări a depăşit 2 mil. lei pe parcursul anului calendaristic precedent, nu au instalat şi nu au asigurat posibilitatea de achitare a plăţilor prin intermediul terminalelor POS în subdiviziunile (cu excepţia reţelelor de comerţ ambulant) în care în aceiaşi perioadă volumul de vînzări a depăşit 500 mii lei. Poziţia organului fiscal. In cazul dat se constată încălcarea prevederilor art. 7¹ al Legii nr. 845-XII din 03.01.1992. Modul de soluţionare a cazului identificat. Se aplică amenda în mărime de 6 000 lei pentru fiecare caz, în conformitate cu prevederile art. 10 alin. (5¹) din Legea nr. 845-XII din 03.01.1992. În cazul în care agentul economic nu s-a conformat prevederilor art. 7¹ din Legea nr. 845-XII din 03.01.1992 în termen de 30 zile din data aplicării amenzii, i se aplică amendă în mărime de 18 000 lei.

Șef al DGCF Vasile Goian