11
03 2014
14646

Implicaţiile fiscale aferente modificărilor contabilităţii imobilizărilor corporale potrivit noilor SNC

Tranziţia entităţilor la noile reglementări contabile, care se efectuează benevol de la 1 ianuarie 2014 sau în mod obligatoriu de la 1 ianuarie 20151, condiţionează anumite efecte cu caracter fiscal. În prezentul articol se examinează unele aspecte de impozitare, care sînt conexate cu modificările în contabilitatea activelor materiale pe termen lung, denumite în noile acte normative contabile „imobilizări corporale”.

Imobilizările corporale includ patru categorii de active: imobilizări corporale în curs de execuţie, terenuri, mijloace fixe şi resurse minerale (anterior numite resurse naturale). Este necesar de remarcat că, potrivit noilor reglementări contabile, din componenţa mijloacelor fixe au fost excluse:

  • plante perene, animale de muncă şi productive, care se contabilizează separat ca active biologice imobilizate;
  • terenuri şi clădiri, care corespund definiţiei „investiţiilor imobiliare” şi care la fel formează un grup special de active.

În componenţa atît activelor biologice imobilizate, cît şi investiţiilor imobiliare pot fi obiecte pentru care se calculează amortizarea (de văzut pct. 23 din SNC „Particularităţile contabilităţii în agricultura”, pct. 30 din SNC „Investiţii imobiliare”). Totodată, asemenea obiecte, care corespund criteriilor stabilite în art. 26 alin. (2) din CF, urmează a fi atribuite la proprietatea pentru care se calculează uzura în scopuri fiscale. Respectiv, devine prea îngustă (limitată) noţiunea de mijloace fixe, aplicată în actele normative care reglementează calcularea uzurii în scopuri fiscale (art. 27 din CF, Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, Catalogul mijloacelor fixe şi activelor nemateriale etc.). În asemenea condiţii este necesar:

  • sau de inclus în legislaţia fiscală o definiţie de mijloace fixe, care ar fi mai vastă decît aceeaşi definiţie din domeniul contabil (ceea ce poate crea unele confuzii şi erori);
  • sau de substituit în legislaţia fiscală noţiunea de mijloace fixe cu „proprietatea pe care ce calculează uzura” ori cu altă noţiune, cum ar fi „active amortizabile”.

În legătură cu tranziţia la noile reglementări contabile apar mai multe deosebiri în componenţa obiectelor pentru care se calculează amortizarea în contabilitate şi uzura în scopuri fiscale. În particular, este important de remarcat divergenţele caracterizate mai jos.

În contrast cu reglementările vechi, potrivit pct. 61 SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”, în contabilitate se calculează amortizarea pentru obiecte conservate, aflate în reconstrucţie sau reînzestrare (reutilare) tehnică, chiar şi în cazul stopării totale a lucrărilor. Totodată, conform pct. 3 din Regulamentul privind evidenţa şi calcularea uzurii mijloacelor fixe în scopuri fiscale, pentru asemenea obiecte nu se calculează uzura. Astfel, baza valorică a categoriilor de mijloace fixe se micşorează prin excluderea obiectelor conservate cu completarea col. 17 din Registrul de evidenţă a mijloacelor fixe pe categoriile de proprietate şi a uzurii acestora în scopuri fiscale. Deosebirea nou-formată dintre reguli contabile şi fiscale se va lua în calcul prin efectuarea ajustării la rd. 03012 din Declaraţia VEN 12.

Pentru clădiri transmise în chirie (locaţiune, leasing operaţional) şi incluse, conform noilor reguli contabile în componenţa investiţiilor imobiliare, nu se calculează amortizarea, dacă entitatea a decis să aplice metoda de evaluare ulterioară bazată pe valoare justă (de văzut pct. 30 din SNC „Investiţii imobiliare”). În acelaşi timp, dacă asemenea obiecte corespund criteriilor stabilite în art. 26 alin. (2) din CF, ar fi logic ca ele să fie incluse în proprietatea pe care se calculează uzura în scopuri fiscale.

Definiţia nouă a mijloacelor fixe din SNC „Imobilizări necorporale şi corporale” oferă entităţii dreptul de a stabili în scopuri contabile un prag de semnificaţie, altul decît plafonul valoric prevăzut de legislaţia fiscală. La entităţile care se vor folosi de acest drept, componenţa obiectelor de mijloace fixe în contabilitate, şi proprietăţii pe care se calculează uzura în scopuri fiscale, va fi diferită. Sub acest aspect sunt posibile următoarele două cazuri.

1. In cazul stabilirii unui prag de semnificaţie la valoarea ce depăşeşte suma de 6 000 lei, în evidenţa contabilă toate activele cu valoarea unitară pînă la pragul stabilit se reflectă în componenţa obiectelor de mică valoare şi scurtă durată (OMVSD). Ţinînd cont de norma contabila aferenta acestora (pct. 53 din SNC „Stocuri”), pentru aceste obiecte se calculează uzura în mărime de 50% din valoarea lor, diminuată cu valoarea reziduală probabilă − la transmiterea acestora în exploatare şi 50 % − la ieşirea din exploatare (casare). Totodată, acele obiecte care întrunesc criteriile stabilite în art. 26 alin. (2) din CF, se atribuie la categoria de proprietate pe care se calculează uzura în scopuri fiscale. La completarea Declaraţiei VEN 12 în acest caz urmează de făcut următoarele ajustări:

a) cu scopul de a exclude deducerea uzurii OMVSD calculate in evidenţa contabilă, urmează a fi completat rd. 030462 din Declaraţie:
  • în col. 2 se indică suma uzurii contabilizată în mărime de 50% la punerea în exploatare şi 50 % la scoaterea din exploatare,
  • în col. 3 se indică 0.

b) cu scopul de a deduce in scopuri fiscale uzura activelor respective urmează a fi completat rd. 03012 din Declaraţie:
  • în col. 2 se indică 0,
  • în col. 3 se indică uzura calculata în Registrul de evidenţă a mijloacelor fixe pe categoriile de proprietate şi a uzurii acestora în scopuri fiscale.

2. In cazul stabiliri unui prag de semnificaţie mai mic de 6 000 lei, în evidenţa contabilă activele cu valoarea unitară mai mare de pragul stabilit se reflectă în componenţa mijloacelor fixe cu calcularea amortizării conform regulilor contabile. Totodată, in scopuri fiscale, activele cu valoarea unitară pînă la 6 000 lei se tratează ca OMVSD şi la transmiterea în exploatare, in funcţie de mărimea valorii unitare, se deduc în întregime (daca valoarea unitara nu depăşeşte 1 000 lei) sau in mărime de 50% (daca valoarea unitara depăşeşte 1 000 lei). La completarea Declaraţiei VEN 12 în acest caz urmează de efectuat următoarele ajustări:

a) cu scopul de a exclude deducerea amortizării calculate in evidenta contabila, urmează a fi completat rd. 03012 din Declaraţie:
  • în col. 2 se indică amortizarea calculata in evidenţa contabilă,
  • în col. 3 se indică 0.

b) totodată, pentru deductibilitatea cheltuielilor cu OMVSD urmează a fi completat rd. 03046 din Declaraţie:
  • în col. 2 se indică 0,
  • în col. 3 se indică valoarea activului în întregime (daca valoarea unitara nu depăşeşte 1 000 lei) sau in mărime de 50% (daca valoarea unitara depăşeşte 1 000 lei).

Odată cu tranziţia la noile reglementări contabile devin evidente unele discordanţe, care cer clarificări suplimentare. În particular, potrivit pct. 59 din SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”, costurile ulterioare care contribuie la majorarea beneficiilor economice, aşteptate din utilizarea imobilizărilor corporale neamortizabile, se contabilizează ca obiecte de evidenţă separate. În această grupă de obiecte, se includ costurile de ameliorare, desecare, irigare a terenurilor, costul drumurilor interne şi căilor de acces, costurile de fortificare a malurilor bazinelor acvatice naturale etc.

În consecinţă, pentru asemenea obiecte se calculează amortizarea în scopuri contabile. În acelaşi timp, actele normative în domeniul impozitării nu indică dacă pentru aceste obiecte se calculează uzura în scopuri fiscale. Şi dacă se calculează, atunci se deduce integral sau nu? Este evident, că aspectele menţionate necesită precizare cu caracter normativ în domeniul fiscal.

Potrivit noilor reguli contabile, în componenţa imobilizărilor corporale nu se includ active imobilizate deţinute pentru vînzare, adică obiectele, care îndeplinesc criteriile de clasificare stabilite de IFRS 5 „Active imobilizate deţinute în vederea vînzării şi activităţi întrerupte”. Conform noului Plan general de conturi contabile, bunurile imobiliare deţinute pentru vînzare se înregistrează ca mărfuri. Pentru asemenea obiecte nu se calculează amortizarea în scopuri contabile, deşi pînă la înstrăinare ele pot fi folosite în activitatea de întreprinzător.

Pentru situaţia în care imobilizările corporale sunt reclasificate, adică sînt transferate în categoria mărfurilor, consideram că este necesară introducerea unor prevederi referitoare la regimul fiscal aplicabil acestor active.

În primul rînd, este necesară indicaţia privind raportarea sau neraportarea acestor active la proprietatea pe care se calculează uzura în scopuri fiscale. Dacă, conform normei legale, entitatea va fi obligată să excludă obiectele reclasificate (dar care încă nu-s comercializate) din componenţa proprietăţii pe care se calculează uzura, devine actuală următoare precizare.

In opinia noastră, la completarea Registrului de evidenţă a mijloacelor fixe pe categoriile de proprietate şi a uzurii acestora în scopuri fiscale, ieşirea activelor reclasificate urmează a fi reflectata nu la valoarea estimata de încasat, după cum urmează de procedat in cazul comercializării, ci la baza valorica ajustata. Acest tratament se argumentează prin faptul că momentul reclasificarii nu corespunde cu momentul comercializării, şi activele destinate vînzării pot fi reclasificate ulterior înapoi în imobilizări corporale.

Conform noilor SNC, s-a precizat modul de stabilire a valorii imobilizărilor corporale primite cu titlu gratuit. Prevederile noi (pct. 14 din SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”) stipulează prioritatea datelor din documentele primare de intrare. Numai dacă în aceste documente nu este indicată valoarea obiectului primit, atunci este cerută determinarea valorii de intrare prin expertiză independentă.

Sub aspect fiscal este important de menţionat că, începînd cu 01.01.2014, uzura mijloacelor fixe primite cu titlu gratuit, este deductibila, cu excepţia cazurilor cînd valoarea acestor active a fost inclusă în venitul neimpozabil al contribuabilului. Drept bază serveşte completarea art. 27 din CF cu alin. (12).

În legătură cu această inovaţie fiscală ar fi necesară o precizare cu caracter normativ cu privire la includerea sau excluderea operaţiilor de primire a activelor în gestiune economică, în bază de comodat în aria de aplicabilitate a normei în cauză.

În condiţiile aplicării noilor reglementări contabile, se modifică esenţial tratamentul privind reevaluarea imobilizărilor corporale. Dacă entitatea îşi alege în politicile sale contabile modelul reevaluării, ea urmează să respecte în această privinţă prevederile IAS 16 „Imobilizări corporale”. Aceste prevederi au următoarele tangenţe cu fiscalitatea:

  • dacă la data tranziţiei la noile SNC la entitate există diferenţele negative din reevaluarea activelor materiale pe termen lung, ele se decontează la contul 335 „Rezultat din tranziţia la noile reglementări contabile3”. Potrivit art. 44 al. (10) din CF, rezultatul indicat nu se recunoaşte în scopuri fiscale. Totodată, conform regulilor contabile, contul 335 se decontează la reformarea bilanţului la profit nerepartizat (pierderea neacoperită) al anilor precedenţi, fără să atingă venituri sau cheltuieli. Respectiv, la completarea Declaraţiei VEN 12 nu se cer ajustări speciale în legătură cu decontarea diferenţelor rezultate din tranziţia la noile SNC;
  • după tranziţia la noile reglementări contabile, diferenţele negative din reevaluarea imobilizărilor corporale se înregistrează ca cheltuieli cu active imobilizate (pct. 40 din IAS 16 „Imobilizări corporale”). Aceste cheltuieli nu sunt deductibile în scopuri fiscale conform art. 24 al. (18) din CF. În legătură cu acest fapt se face ajustarea la rd. 03041 din Declaraţia VEN 12;
  • după tranziţia la noile SNC, diferenţele pozitive (surplusul) din reevaluarea imobilizărilor corporale, contabilizate ca alte elemente ale capitalului propriu, nu cer ajustări speciale la completarea Declaraţiei VEN 12. Totodată, surplusul din reevaluarea imobilizărilor corporale contabilizat ca venituri din operaţiuni cu active imobilizate, nu se include în venitul impozabil, potrivit art, 20 lit. z9 din CF, ceea ce necesită ajustare la rd. 02016 din în Declaraţia VEN 12;
  • după tranziţia la noile SNC, la ieşirea activelor reevaluate surplusul aferent se decontează nu la venituri, ci direct la profit nerepartizat (pierdere neacoperită) al anilor precedenţi (de văzut pct. 41 din IAS 16 „Imobilizări corporale”). În legătură cu acest fapt nu se cer ajustări speciale în Declaraţia VEN 12.

Cum a fost deja accentuat, potrivit noilor SNC, a apărut o categorie speciala de active imobilizate − investiţii imobiliare. Conform tratamentului contabil, în privinţa acestor active nu se aplică noţiunea de reevaluare, ci metoda evaluării bazată pe valoarea justă. Diferenţele de valoare (pozitive sau negative), apărute în urma modificării valorii juste a investiţiilor imobiliare, se înregistrează ca majorare a veniturilor sau cheltuielilor curente. Prin urmare, este necesară precizarea in articolele 20 lit.z9 şi 24 al. (18) din CF, că acestea se refera şi la regimul fiscal aplicabil evaluării investiţiilor imobiliare la valoarea justă.

La aplicarea noilor reglementări contabile, devine posibilă includerea în valoarea de intrare a imobilizărilor corporale şi costurilor semnificative estimate pentru ieşirea activului (de demontare şi înlăturare a obiectului, de restaurare a amplasamentului la finalul perioadei de exploatare a imobilizării etc.).

Potrivit pct. 66 din SNC „Imobilizări necorporale şi corporale”, includerea acestor costuri în valoarea de intrare a obiectului de imobilizări corporale se realizează prin constituirea provizionului, cu respectarea regulilor stipulate în pct. 81-88 din SNC „Capital propriu şi datorii”.

Aşadar, conform noilor reglementari contabile, costurile de ieşire, estimate (preconizate) la momentul punerii in funcţiune a activului, pot fi recunoscute in contul de profit si pierdere, eşalonat, pe parcursul duratei de utilizare a obiectului de imobilizări corporale, prin intermediul cheltuielilor cu amortizarea, şi nu doar la sfîrşitul acesteia, atunci cînd activul nu mai produce beneficii economice.

In ceea ce priveşte tratamentul fiscal, remarcam faptul că, în art. 27 al. (1) din CF nu se face nici-o referire privind includerea costurilor estimate pentru ieşirea imobilizărilor corporale, în valoarea mijloacelor fixe nou-procurate sau create.

Totodată, prevederile art. 31 al.(2) din CF restricţionează deductibilitatea provizioanelor, cu unele excepţii care sunt menţionate expres în articolul indicat. Aceste prevederi nu fac distincţii între provizioanele care sunt recunoscute direct in contul de profit şi pierderi şi cele care afectează indirect baza impozabila, cum este cazul amortizării aferente provizionului inclus în valoarea imobilizării corporale.

Coroborînd aceste prevederi contabile si fiscale putem deduce următoarele concluzii:

  • costurile estimate pentru ieşirea imobilizărilor corporale nu se includ în baza valorică a categoriilor de mijloace fixe pentru calcularea uzurii în scopuri fiscale, ceea ce conduce la ajustarea cheltuielilor prin completarea rd. 03012 din Declaraţia VEN 12;
  • costurile de ieşire a imobilizărilor corporale sunt deductibile în perioada (anul) in care acestea sunt suportate efectiv. În acest scop suma costurilor decontate pe seama provizionului constituit se indică la rd. 03046 col. 3 al Declaraţiei VEN 12, în col. 2 fiind indicat 0.


În conformitate cu Planul general de conturi contabile, compensaţia de primit (mijloacele de obţinut) la ieşirea imobilizărilor corporale urmează să se înregistreze în debitul contului 234 „Alte creanţe curente”, subcontul 2341 „Creanţe privind ieşirea activelor imobilizate”. De remarcat că, potrivit regulilor contabile vechi, entitatea putea să reflecte aceste sume (inclusiv T.V.A.) ca creanţe pe termen scurt aferente facturilor comerciale sau ca alte creanţe pe termen scurt. După tranziţia la noile reglementări contabile, posibilitatea de alegere deja nu va exista.

Nerespectarea prevederilor menţionate poate fi tratată la efectuarea controlului fiscal ca încălcarea regulilor de ţinere a evidenţei contabile, cu consecinţe stipulate în art. 257 din CF. Aici este important de luat în considerare faptul că, în art. 4 din Legea pentru punerea în aplicare a titlului V al CF s-a introdus alineatul (23) cu dispoziţia privind nesancţionarea (pentru încălcarea regulilor de ţinere a evidenţei) entităţilor care aplică noile SNC, pe o perioadă de pînă la 2 ani de la data implementării standardelor menţionate.

Note
1 Ordinul ministrului finanţelor nr. 166 din 28 noiembrie 2013
2După părerea autorilor, pentru rd. 03046 din Declaraţia VEN 12 ar fi mai coerentă denumirea „Altele (de indicat)” în analogie deplină cu rd. 02019.
3Conform pct. 20 şi anexei 5 din Recomandările metodice privind tranziţia la noile SNC, aprobate prin ordinul ministrului finanţelor nr. 166 din 28 noiembrie 2013.

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.