Начисление амортизации ОС в финансовых целях: методологические подходы при обосновании и налоговые последствия

Говоря о сроке использования ОС, мы имеем в виду:

• период времени, на протяжении которого субъект ожидает получать экономические выгоды от использования долгосрочного актива; или
• количество единиц продукции, работ, услуг или других аналогичных единиц, которое субъект ожидает получить от использования долгосрочного актива.

Используемые (находящиеся в эксплуатации) в предпринимательской деятельности и подверженные износу ОС являются предметом начисления амортизации. Согласно п. 63 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», начисление амортизации основных средств не прерывается для объектов, находящихся в ремонте, в резерве, на консервации или не используемых по иным мотивам.

Автор считает, что данное положение не может объективно отражать экономический смысл категории амортизации, характер эксплуатации ОС вследствие отсутствия участия ОС, находящихся в ремонте, в резерве, на консервации, в производственной деятельности (работе) предприятия.

Согласно установленным в разделе 4 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» определениям:

• амортизируемые долгосрочные активы – это долгосрочные активы, находящиеся в эксплуатации, с установленным (ограниченным) сроком использования, по которым начисляется амортизация;
• амортизация долгосрочных активов – это систематическое распределение амортизируемой стоимости долгосрочного актива по отчетным периодам срока его использования.

Таким образом, амортизации подвергаются только те ОС, которые находятся в эксплуатации, влияют непосредственно (активные ОС) или опосредованно (пассивные ОС) на предмет труда, переносят на готовый продукт свою стоимость, входят через амортизационные начисления вместе с другими стоимостными категориями в себестоимость продукции, товара или услуги.

ОС, находящиеся в ремонте, резерве, на консервации, вышеприведенными характеристиками не обладают: не участвуют в процессе производства вновь созданной стоимости (добавленной стоимости), не влияют и не изменяют предмет труда, стоимость труда и, следовательно, не могут считаться амортизируемыми.

Более того, при нахождении ОС в капитальном ремонте, отличном от текущего ремонта, исходя из цели капитализации ремонта, последний не только восстанавливает его физическое состояние, эксплуатационные свойства, но и увеличивает его стоимость, что никоим образом не приводит к амортизации ОС, равно как и мероприятия, связанные с уходом за ОС в период консервации, направленные на поддержание основных производственных средств в рабочем состоянии, не способствуют амортизации ОС.

Механическое начисление амортизации ОС при отсутствии объекта, на который переносится их стоимость, или в случае, когда не происходит амортизация ОС, не может являться условием для признания амортизации как стоимостной категории.

Амортизационные отчисления являются одним из элементов издержек производства, включаются в состав себестоимости продукции, оказанных услуг, реализуются только путем физического воздействия ОС на предмет труда и, следовательно, перенесения их стоимости на готовый продукт. Поэтому амортизация через физический износ означает материальный износ основных производственных фондов под воздействием процесса труда, а также сил природы (стирание рабочих органов, коррозия металлических частей и конструкций, гниение деревянных частей, выветривание и т. п.).

В этой связи необходимо отметить следующее. Физический износ ОС происходит в процессе их использования или бездействия. Общее в этих видах износа то, что ОС теряют во времени свои технико-экономические свойства.

Их физический износ происходит непосредственно, как субъективно в результате воздействия трудовых затрат при их использовании в процессе производственной деятельности, а также и объективно, в процессе данной производственной деятельности, в результате естественных (объективных) физико-химических свойств материальных ценностей и их составляющих, с одной стороны, а с другой – как результат их бездействия в связи с отсутствием производственной деятельности.

Физический износ ОС, связанный с их использованием в производственной деятельности, является производительным (продуктивным) или функциональным перенесением (амортизацией) стоимости ОС на готовый продукт и возмещается через его себестоимость. Эта величина находится в прямой зависимости от нагрузки, качества ухода, уровня организации производства, квалификации рабочих и других факторов.

Физический износ, не связанный с деятельностью по выпуску готового продукта (производство продукции или оказание услуг), означающий потери в результате старения, относится на убытки предприятия. Следовательно, в случае работы ОС, связанной с производственной деятельностью, их стоимость переносится на готовый продукт, а в случае приостановления или прекращения производственной деятельности, объективно, не может переноситься на готовый продукт по причине его отсутствия.

Амортизация как способ возмещения (компенсации) физического износа ОС и средство накопления необходимых ресурсов для воспроизводства и восстановления основных фондов является системой амортизационных отчислений для каждого вида ОС, включающей сроки эксплуатации (перенесения их стоимости на готовый продукт).

Моральный износ – это потеря потребительной стоимости ОС (полезности вещи) или их обесценивание в результате удешевления производства аналогичных видов, создания принципиально новых, более экономичных и/или производительных видов ОС. Следовательно, моральный износ не является производительным износом, не признается амортизацией (способом перенесения стоимости на готовый продукт), не возмещается через себестоимость готового продукта, относится на убытки предприятия, покрывается его прибылью или увеличивает убыток.

Таким образом, понятия «амортизация» и «износ» не всегда являются одинаковыми по физическому содержанию и по стоимостной оценке. В зависимости от объективных (природно-климатические условия) и субъективных (уровень обслуживания) условий эксплуатации, установленных срока и норм использования, качества ОС, размер амортизации (перенесенной стоимости):

• может соответствовать полному фактическому физическому износу, в связи с тем что ОС полностью износилось в установленные сроки и не может быть в дальнейшем использовано в результате потери своей потребительной стоимости;
• не будет соответствовать фактическому износу в случае, когда относительный размер физического износа будет меньше полного стоимостного амортизационного износа, или когда ОС не утратило свою потребительную стоимость (при условии полного перенесения его стоимости на готовый продукт) и по истечении установленного срока эксплуатации может выполнять прежние функции;
• может быть меньше суммы нормативной амортизации, согласно установленному сроку использования, или равен фактическому износу в результате досрочного списания ОС, в связи с тем что данное списание означает невозможность или нецелесообразность дальнейшего использования ОС по назначению по причине (объективной) утраты рабочего физического состояния, а также по другим субъективным причинам: появление нового высокопроизводительного ОС и т. п.

Исходя из изложенного, полный физический износ (по учету) является формой проявления или производным амортизации. Натуральный физический износ относительно амортизации (перенесенной стоимости ОС) может быть при определенных условиях равен ей или может выходить за ее пределы. Отождествление понятий «амортизация» и «износ» недопустимо как затушевывающее суть экономических процессов, что, в конечном счете, приводит к их искажению.

Этот подход – неначисление амортизации вследствие морального износа ОС – применим и для условий п. 63 НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» (далее – п. 63 НСБУ). Необходимо учесть, что принцип невозможности перенесения стоимости ОС на готовый продукт, исходя из отсутствия продукта в данный временной промежуток и неучастия ОС в создании данного продукта, не позволяет признать амортизацию в указанный период, даже несмотря на то, что нахождение ОС в ремонте, на консервации или в резерве является субъективной или объективной производственной необходимостью.

Отметим также, что даже условное допущение начисления амортизации ОС в период ремонта, консервации, резерва и по другим мотивам не может иметь место, в т. ч. по техническим, организационным и методологическим причинам:

• нормы амортизации установлены применительно к ОС в процессе эксплуатации, а не в период приостановления их использования;
• возможное допущение начисления износа (не амортизации) ОС в период приостановления их использования по разным причинам, с учетом:

1. установления отдельных особых норм износа по указанным причинам, отличных от амортизационных отчислений, установленных соответствующими органами;
2. при условии изменения и дополнения понятий (категорий) амортизации, износа, например: определение понятия амортизации ОС как перенесения их стоимости на готовый продукт, установление общей нормы износа, включающей амортизационный износ и износ, не связанный с производственной деятельностью по вышеуказанным причинам;

• механическое начисление амортизации, согласно положениям п. 63 НСБУ, в период ремонта, консервации, резерва, по другим непроизводительным мотивам, может являться формой сокрытия морального износа, при котором последний является прямым непроизводительным убытком.

Согласно ст. 102 (5) НК, уплаченная или подлежащая уплате сумма НДС на:

1. приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, не использованные для осуществления предпринимательской деятельности;
2. приобретаемые товарно-материальные ценности, которые в процессе предпринимательской деятельности были похищены или представляют собой сверхнормативные потери, предусмотренные законодательством;


3. стоимость списанных основных средств, не подвергшихся износу, –
   не подлежит зачету и относится на затраты или расходы периода.

Положения п. а) ч. (5) ст. 102 НК относятся к ОС, не используемым в предпринимательской деятельности, в связи с неполучением дохода, например, при переводе объектов производственного назначения или части их в непроизводственную сферу. Исходя из этого, ОС, на период нахождения их в ремонте, на консервации или в резерве, не относятся к приобретаемым материальным ценностям, не используемым для осуществления предпринимательской деятельности, в отличие от списанных ОС, которые считаются (признаются) не используемыми в предпринимательской деятельности в связи с их досрочным выбытием с момента выбытия до установленного срока эксплуатации.

Следовательно, сумма НДС, относящаяся к периоду использования ОС в деятельности, отличной от предпринимательской, отнесенная при приобретении и вводе в эксплуатацию на расчеты с бюджетом, снимается с зачета с момента неиспользования в предпринимательской деятельности до момента возврата в предпринимательскую деятельность.

Рассмотренный порядок снятия с зачета НДС по не используемым в предпринимательской деятельности ОС связан с характером их участия в деятельности, воздействием на предмет труда, перенесением стоимости на вид готового продукта.

Необходимо учесть, что стоимость списанных ОС, не подвергшихся износу, является досрочной стоимостью ОС, подлежащих списанию в результате невозможности их использования до установленного срока эксплуатации в предпринимательской деятельности по объективным или субъективным причинам. В данном случае речь идет:

• о частичном материальном продуктивном или производительном физическом износе, связанном с выпуском готового продукта, включая образование добавленной стоимости;
• о недоамортизированной стоимости ОС, которая по вышеуказанным причинам не перенесена на готовый продукт и должна быть списана на результаты деятельности предприятия как убыток, а не о механическом начислении износа недоамортизированной части ОС;
• не о простом механическом начислении износа оставшейся недоамортизированной стоимости ОС, а о списании и отнесении на убытки, не связанные с выпуском готового продукта, недоамортизированной части стоимости ОС;
• об обесценивании части потребительной стоимости ОС и нецелесообразности дальнейшего использования их в производственной деятельности.

Как было сказано ранее, начисление амортизации по ОС, находящимся на консервации, в ремонте, резерве, как способ перенесения их стоимости на готовый продукт невозможно по причине объективного отсутствия продукта, а также с учетом одновременного отсутствия материальных и трудовых затрат, являющихся предметом и средством воздействия, равно как и отсутствия образования вновь созданной (добавленной) стоимости и налога на нее.

Следовательно, начисление амортизации ОС согласно п. 63 НСБУ является механическим, искусственно уменьшающим размер балансовой (бухгалтерской) стоимости ОС, не отвечающим понятиям стоимости и амортизации как объективным экономическим категориям. По мнению автора, допущение начисления амортизации по ОС, находящимся в ремонте, на консервации и др., согласно п. 63 НСБУ, противоречит категориям стоимости, добавленной стоимости, амортизации.

Порядок начисления амортизации по ОС, находящимся в резерве, на консервации и т. п., не был регламентирован утратившим силу с 01.01.2015 г. НСБУ 16 «Учет долгосрочных материальных активов». По данному вопросу предприятия руководствовались Положением Департамента приватизации и управления государственным имуществом № 537/03 от 25 марта 1998 г. (MO № 111-113 от 17 декабря 1998 г.) «О консервации и расконсервации имущества, не используемого в процессе производства» (далее – Положение), которое действует до настоящего времени.

Согласно п. 3 Положения, консервация имущества:

• представляет собой комплекс мер, реализация которых обеспечивает целостность, сохранность имущества, а также предотвращение его повреждения и разрушения;
• на законсервированное имущество не начисляется износ, и оно не облагается налогом.

Применение понятий целостности, сохранности, предотвращения от повреждений и разрушений означает проведение таких мер, при которых ОС физически не изнашиваются, и, следовательно, их физический износ не может происходить, и не может быть произведена их стоимостная оценка для начисления амортизации и отражения ее в финансовом учете предприятия.

Таким образом, с учетом установлений указанного Положения и п. 63 НСБУ, в 2014 году, когда действовали старые национальные стандарты – для предприятий, не перешедших на новые стандарты, и одновременно с ними новые стандарты – для предприятий, перешедших на них, каждое предприятие руководствовалось своими нормативными положениями при начислении амортизации по ОС, находящимся в ремонте, на консервации.

Предприятия, не перешедшие на новые стандарты, не начисляли амортизацию на ОС в ремонте, на консервации, руководствуясь Положением, а предприятия, перешедшие на новые стандарты, начисляли амортизацию. Автор считает такой подход методологически неправомерным по причинам, которые изложены ниже.

Применение п. 63 НСБУ о начислении амортизации по ОС при нахождении их на консервации, в резерве означало неснятие с зачета НДС по их приобретениям, приходящегося на период их простоя по вышеуказанным причинам, пропорционально сроку указанного периода к установленному нормативному сроку эксплуатации, искусственное уменьшение балансовой стоимости до установленного срока использования, что, в конечном итоге, является прямым сокрытием (уменьшением) налоговых обязательств при реализации ОС, облагаемой стоимости изнашиваемых активов при начислении НДС, – одним словом, применением методов ухода от налогообложения.

Согласно ст. 97 (5) НК, облагаемой стоимостью облагаемой поставки изнашиваемых активов является наибольшая величина из их бухгалтерской (она же является балансовой для отдельно взятого предприятия, так как актив находится и стоимость актива отражена на его балансе) и рыночной стоимости.

Таким образом, искусственное уменьшение балансовой стоимости ОС в результате начисления амортизации в условиях п. 63 НСБУ приводит к необоснованному уменьшению облагаемой стоимости облагаемой поставки изнашиваемых активов и начисленного НДС от их продаж.

Согласно п. 26) ст. 5 НК, рыночная стоимость – это цена товара, услуги, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на оптовом рынке идентичных товаров, услуг, а при отсутствии идентичных товаров, услуг – в результате сделок, заключенных на соответствующем оптовом рынке между лицами, не являющимися участниками общей собственности или взаимозависимыми лицами.

При определении рыночной стоимости необходимо иметь в виду, что соотношение между спросом и предложением, как отношения между покупателем и продавцом, должно выражать среднюю рыночную стоимость товара, равную среднеарифметической расчетной величине. В условиях п. 63 НСБУ, при реализации ОС понятие «рыночная стоимость» не может быть применено, в связи с тем что реальная (фактическая) стоимость долгосрочного актива с учетом его потребительной стоимости подменяется балансовой стоимостью по бухгалтерскому (финансовому) учету.

В данном случае сравнение бухгалтерской (балансовой) стоимости ОС, исходя из положений п. 63 НСБУ, с рыночной стоимостью, которая должна также учитывать – с целью сопоставимости стоимостей – оставшийся срок эксплуатации, использования или износ в финансовых целях, невозможно по причине того, что:

• рыночная стоимость идентичного товара объективно не отражает все конкретные (индивидуальные) сложившиеся на предприятии условия образования бухгалтерской (балансовой) стоимости реализуемого ОС (выше мы сказали о том, что единственным критерием сравнения указанных стоимостей является срок эксплуатации на момент продажи, который в условиях п. 63 НСБУ неприменим по причине неотражения фактической балансовой стоимости и фактического срока эксплуатации);
• орган, наделенный полномочиями администрирования определения стоимости облагаемой поставки, также не в состоянии учесть все условия образования бухгалтерской (балансовой) стоимости ОС на момент продажи и/или будет испытывать затруднения при сопоставлении ее с рыночной стоимостью;
• в настоящих условиях не установлено обязательное привлечение предприятием оценочной независимой компании для определения рыночной стоимости реализуемого ОС.

Исходя из вышеизложенного, использование рыночной стоимости при продаже ОС в условиях п. 63 НСБУ невозможно, равно как и не обоснован механизм применения балансовой (бухгалтерской) стоимости согласно указанной статье.

Необходимо также отметить следующее. В соответствии с п. 63 НСБУ, математически увеличивается сумма износа ОС, уменьшается бухгалтерская (балансовая) стоимость и увеличивается финансовый доход, который, при определенных условиях (финансовый доход по строке 0206 «Доход, полученный от реализации основных средств» Декларации (форма VEN12) больше дохода в целях налогообложения), вычитается при налогообложении дохода, что является экономически неоправданным: расход (износ в условиях п. 63 НСБУ), не создающий потребительную стоимость, не может уменьшить доход, подлежащий налогообложению.

Согласно ст. 44 (7) НК, для целей налогообложения могут использоваться методы финансового учета, основанные на положениях Национальных стандартов бухгалтерского учета и МСФО, не противоречащие положениям настоящего раздела.

Балансовая стоимость ОС, определенная в НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» как первоначальная или скорректированная стоимость учетного объекта за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения, не отвечает целям, поставленным в НК для ее применения, учитывая:

• противоречия между положениями НСБУ:

1. согласно НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», амортизируемыми долгосрочными активами признаются долгосрочные активы, находящиеся в эксплуатации с установленным (ограниченным) сроком использования, по которым начисляется амортизация, путем систематического распределения амортизируемой стоимости долгосрочного актива по отчетным периодам срока его использования,
2. в то же время, согласно п. 63 НСБУ, начисление амортизации ОС не прерывается для объектов, находящихся в ремонте, в резерве, на консервации или не используемых по иным мотивам;

• противоречия между объективным характером начисления амортизации ОС как перенесения их стоимости на готовый продукт и субъективным механическим начислением износа, необоснованно приравненного к амортизации, исходя из положений п. 63 НСБУ;
• поляризацию в определении оценки балансовой стоимости ОС в период одновременного действия НСБУ 16 «Учет долгосрочных материальных активов» и НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы»:

1. согласно НСБУ 16, балансовая стоимость ОС равна первоначальной, скорректированной или переоцененной стоимости за минусом накопленного износа (истощения), а в НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» она определена как первоначальная или скорректированная стоимость учетного объекта за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения; в условиях НСБУ 16 переоцененная стоимость – это стоимость материальных активов, определяемая в результате их переоценки, а в условиях НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» – это стоимость, определенная, согласно НСБУ «Обесценивание активов», на основании установленного факта, если переоцененный актив может быть обесценен, в зависимости от методов, используемых для определения его переоцененной (справедливой) стоимости.

Положения ст. 97 (5) НК при определении оценки облагаемой стоимости облагаемой поставки изнашиваемых активов в период одновременного действия старых и новых стандартов НСБУ базировались на определении балансовой стоимости, которое являлось категорией бухгалтерских стандартов, как в старой редакции – до 01.01.2015 г., так и в новой редакции – для предприятий, с 01.01.2014 г. добровольно перешедших на новые НСБУ.

Данное обстоятельство означало, что, при прочих равных условиях, предприятия находились в неравных положениях. А именно, нарушался принцип создания единых условий при определении облагаемой НДС стоимости изнашиваемых активов. В период действия старого стандарта амортизация на ОС при их консервации не начислялась, балансовая стоимость корректировалась с учетом переоценки, а по условиям нового (НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы») – начислялась амортизация на ОС при их консервации, корректировка стоимости ОС осуществлялась на основании НСБУ «Обесценивание активов».

Таким образом, один и тот же учетный объект ОС в период 2014 года облагался НДС исходя из разной стоимостной оценки. Это происходило вследствие того, что балансовая стоимость является категорией финансового учета, понятийный аппарат которой определен в стандартах бухгалтерского учета, а не в Налоговом кодексе.

Методологическое несоответствие в использовании категорий, указанных в одних нормативных документах, без анализа, корректирования их особенностей при использовании в других нормативных актах привело к неправильным действиям налогоплательщиков при расчете соответствующих налоговых обязательств.

Разные подходы при оценке балансовой стоимости (в условиях 2015-2016 гг. – бухгалтерской стоимости) и ее составляющих в старых и новых стандартах, которые могли бы влиять, в целях налогообложения, на размер облагаемой стоимости изнашиваемых активов (ОС), были нивелированы положениями Налогового кодекса, которыми все налогоплательщики были поставлены в равные условия. Размер облагаемой стоимости изнашиваемых ОС должен определяться по единой для всех предприятий методологии оценки стоимости, установленной в Налоговом кодексе, а не по условиям НСБУ.

Определение бухгалтерской (балансовой) стоимости в его сегодняшней редакции является категорией НСБУ, а не Налогового кодекса, не выражает целей и объективной сути облагаемой стоимости изнашиваемых активов (ОС). И наоборот, бухгалтерская стоимость как категория НСБУ исходит из ее образования на каждом предприятии, не отражая ее значения для целей налогообложения.

Поэтому необходимо, по мнению автора, внести в Налоговый кодекс изменения, касающиеся понятия облагаемой стоимости ОС в финансовом учете как изнашиваемых активов в сопоставлении с рыночной стоимостью (ценой) с целью установления наибольшей из них величины для обложения НДС, согласно ст. 97 (5) НК.

В этой связи отметим следующее. В случае начисления амортизации по ОС, находящимся в ремонте, на консервации и т. п., в условиях п. 63 НСБУ, часть механически перенесенной стоимости ОС объективно не может быть предметом предпринимательской или производственной деятельности, затратной или расходной ее частью. По ранее изложенным в статье причинам, данная часть является прямым убытком.

Допустимость искусственного перенесения стоимости ОС при отсутствии фактических затрат, создания новой или добавленной стоимости означает, что ранее зачтенный НДС по приобретенным ОС в вышеуказанной части не может быть отнесен на расчеты с бюджетом, начиная с момента механической амортизации ОС.

Согласно ст. 102 (1) НК, субъектам налогообложения, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС, при уплате НДС в бюджет разрешается зачет уплаченной или подлежащей уплате поставщикам – плательщикам НДС суммы НДС на товарно-материальные ценности, услуги, приобретаемые (в том числе передаваемые при реализации договора комиссии) для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности. Следовательно, НДС на часть перенесенной стоимости ОС, равную цене приобретения, которая, в условиях п. 63 НСБУ, признана амортизацией, не принимается к зачету.

Обратимся к положениям Закона о бухгалтерском учете № 113 от 27 апреля 2007 г. (далее – Закон).

Согласно ст. 3 (1) Закона, порогом значимости является качественная и количественная характеристика информации бухгалтерского учета, упущение или искажение которой влияет на экономические решения, принятые пользователями на основании представленной информации.
Отсутствие упоминания в п. 63 НСБУ о пороге значимости приводит к искажению сути амортизации как способа перенесения стоимости ОС на готовый продукт, механической подмене ее (амортизации) износом. Положения п. 63 НСБУ не обладают одновременно количественной и качественной характеристиками и не могут являться формой порога значимости, влияющего на принятие решений.

Более того, они не соответствуют положениям ст. 5 Закона «Использование данных бухгалтерского учета в налоговых целях», согласно которой:

• данные бухгалтерского учета, скорректированные в соответствии с положениями Налогового кодекса, служат базой для составления налоговых деклараций;
• основой для определения облагаемого дохода субъектов служит бухгалтерский результат (прибыль/убытки), отраженный в отчетах о прибыли и убытках, составленных и представленных в соответствии с требованиями настоящего закона и стандартов бухгалтерского учета.

В связи с тем, что положения п. 63 НСБУ не соответствуют критериям порога значимости, они не могут отражать объективность экономических отношений и категорий (износа, амортизации), их выражающих, равно как и производных категорий (балансовая стоимость ОС, облагаемая стоимость облагаемой поставки изнашиваемых активов).

Исходя из ст. 6 «Основополагающие принципы и качественные характеристики» Закона, значения и условия п. 63 НСБУ, не отвечающие критериям порога значимости, объективно не могут быть сопоставимы с категориями, имеющими количественные и качественные характеристики – рыночная цена, бухгалтерская (балансовая) стоимость, амортизация, износ