01
02 2016
1836

Налоговые аспекты сверхнормативных потерь и возвратных отходов

Нормируемые потери

На практике налогоплательщики часто включают в категорию нормируемых потери по недостачам от поставщиков при оприходовании, от покупателей при реализации, а также стоимость переданного товара для анализа его качества органам, дающим соответствующее заключение.

Такая практика установления общего предела потерь приводит к необоснованному увеличению (завышению) нормируемых потерь, невозможности включения фактически понесенных обоснованных размеров потерь в нормируемый предел по причине его ограничения, вследствие включения в этот предел расходов, не относящихся к потерям.

Указанная практика установления потерь, выявленная при налоговом контроле, приводит к уменьшению вычитаемых расходов (потерь) за счёт ранее завышенных и/или не являющихся вычитаемыми расходов потерь, снятию с зачета НДС от них (завышенных вычитаемых потерь).

При проведении налоговых проверок за соответствующие периоды предприятие, нарушившее порядок установления видов и размеров нормируемых потерь, не только понесет дополнительные расходы – в виде доначисления суммы подоходного налога на прибыль; уменьшения сумм НДС по этим расходам, принятых в зачет; не отнесения на вычеты реальных (обоснованных) размеров потерь и зачёта НДС по этим расходам, вследствие замещения ими стоимости проб, и недостачи по причине включения их в предельный размер потерь. Кроме этого, к налогоплательщику будут применены меры налоговой ответственности за совершённые налоговые нарушения, согласно ст. 261 (4) НК.

В этой связи необходимо отметить, что недостача товара не является расходами, связанными с предпринимательской деятельностью (отсутствующий товар не может принести доход), недостача возмещается за счёт виновной стороны (лица), а в случае невозможности ее/его установления относится на расходы и финансовый результат.

В то же время расходы на экспертизу товара для определения его потребительских свойств и распространения их на всю приобретенную партию с целью её реализации органам, дающим такое заключение, в количестве и размере, необходимых для данной цели, являются необходимыми и обычными расходами предприятия в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Несмотря на то что налоговое законодательство не предусматривает отдельной статьи о вычете такого вида расходов и отнесении НДС от них на зачёт, условия ст. 24 (1) и ст. 102 (4) НК признают данный вид расхода как вычитаемый и, соответственно, зачёт НДС по этому виду расхода.

Количество проб товара, переданных на экспертизу контролирующим органам, дающим заключение о соответствии товара установленным стандартам, является прерогативой вышеуказанных органов, устанавливается их внутренними условиями (регламентом), которым должны подчиняться предприятия для определения качественных характеристик продукта или товара.

Указанный порядок отбора партий товара и их количества на экспертизу не зависит от желания или нежелания предприятия, равно как, например, и проведение обязательной оценки имущества при определённых условиях в установленном порядке. Поэтому расходы предприятия, равные стоимости переданных проб (партий товара или продукта на экспертизу), являются вычитаемыми в случае соответствия их установленным стандартам.

В случае если заключение органа по определению качества товара будет отрицательным, стоимость товара, переданного на экспертизу, и товаров, на которые распространяются её результаты, на вычеты не относится, а НДС, ранее зачтённый при приобретении товара, включая переданный на экспертизу, снимается с зачёта.

Указанный порядок снятия с вычета стоимости проб, аннулирование зачёта НДС по ним и, соответственно, по стоимости товаров, на которые распространяются результаты проб, и по относящемуся к этой стоимости НДС, обусловлен непроизводительным характером расходов на эти товары и пробы, отсутствием притока экономических выгод от них.

Согласно установленному порядку образования стоимости (цены) продаж, сверхнормативные потери являются элементом себестоимости продаж, средством образования вновь созданной стоимости и, следовательно, объектом налогообложения НДС через стоимость поставки продукции или товара. Являясь элементом затрат на производство продукции и/или реализацию товара, сверхнормативные потери, представляющие расход, понесенный предприятием при создании продукции и/или реализации товара, объективно принимая участие в создании себестоимости продукта, должны иметь свою себестоимость.

Следовательно, себестоимость сверхнормативных потерь, как себестоимость продукции, работ или услуг, включает не только часть непосредственно стоимости прямых расходных материалов или товаров, подвергшихся потерям в производственной и/или торговой деятельности в размере прямых затрат, но и других прямых и/или косвенных затрат, которые физически образуют эти потери и стоимостной размер которых также включается в себестоимость сверхнормативных потерь, исходя из стоимости единицы всех затрат на продукцию.

При фактических потерях, равных или меньших, чем установленные по отрасли или чем средний размер для значительной части родственных предприятий, расчёт себестоимости потерь не имеет принципиального значения в связи с вычетом их в полной мере. При расчёте сверхнормативных потерь достоверный учёт и определение их себестоимости имеет важное значение при снятии их с вычетов по затратам, образующим себестоимость продукции, работ, услуг, товара, и отмене зачёта НДС по приобретенным ценностям и услугам, отнесенным на единицу произведенной и реализованной продукции, работ, услуг или товара.

В рамках товарооборота товары переходят от одного потребителя к другому, в результате чего первоначальная стоимость поставки, с учётом образования новой стоимости (вновь созданной стоимости) поставки, у каждого последующего поставщика облагается НДС несколько раз до момента её конечного потребления. Поэтому сверхнормативные потери, являющиеся структурообразующими себестоимости продаж, через облагаемую поставку цены продажи облагаются НДС поставщиками столько раз, сколько раз происходит поставка товаров, при которой НДС относится на зачёт каждым потребителем.

Согласно ст. 102 (4) НК, «уплаченная или подлежащая уплате сумма НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, представляющие сверхнормативные потери, предусмотренные законодательством, не подлежат зачёту и относятся на расходы». В этой связи НДС от приобретения сверхнормативных материальных ценностей, входящих в стоимость поставки (продаж), снимается с зачёта. В то же время НДС от сверхнормативных материальных потерь, включенных в себестоимость продажи и в стоимость поставки, переданной поставщиком другому потребителю, подлежит зачёту последним.

Точно так же при неоднократной поставке товара и определении его цены каждым поставщиком сверхнормативные потери, являясь расходом для каждого из них, будут считаться вычитаемым расходом для каждого покупателя.

В настоящий момент налоговые органы в рамках полномочий по налоговому администрированию в соответствии с положениями НК контролируют расходы и НДС от сверхнормативных потерь при первой поставке для каждого поставщика путём уменьшения расходов к вычету, зачёта НДС на них, начисления соответствующих штрафных санкций, но не учитывают вычет сверхнормативных расходов и зачёт НДС от них для каждого следующего потребителя и последующих их накоплений (сверхнормативных расходов и зачёта НДС).

Возвратные отходы

Часть отходов, которая может быть использована в том же производстве или прочих производствах, называется возвратными отходами. Сюда входят остатки сырья и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.

Из-за частичной утраты некоторых потребительских свойств возвратные отходы могут использоваться в условиях со сниженными требованиями к продукту или с повышенным расходом, иногда они используются не по прямому назначению, а лишь в подсобном производстве (например, автомобильные отработанные масла — для смазки неответственных узлов техники).

При этом следует принять во внимание тот факт, что остатки сырья и других материальных ценностей могут передаваться в другие подразделения в качестве полноценного сырья в соответствии с технологическим процессом. Попутная продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса, к возвратным отходам не относится.

Необходимо учесть, что возвратные отходы в пределах норм уменьшают вычитаемые расходы (уменьшают себестоимость), относящиеся к основному товару или продукту, производными которых они являются в размере потребительной стоимости. Одновременно возвратные отходы признаются вычитаемыми расходами для последующих производственных затрат, направленных на выпуск и реализацию того же продукта или товара, а также на другие виды продукции или прочие расходы исключительно в предпринимательских целях.

Иной порядок отнесения затрат и их направления, по сравнению с таковыми по нормативным отходам, применяется к сверхнормативным отходам. Указанное обусловлено тем, что сверхнормативные возвратные расходы или потери являются непроизводительными, а в случае вовлечения их в производственно-хозяйственную деятельность они выступают как ценности, которые в количественном и стоимостном выражении самостоятельно участвуют в данном процессе. Поэтому выход готового продукта из них подчиняется нормативному расходу, как и по основному продукту, для которого они являлись сверхнормативными расходами или потерями.

В данном контексте, не принятый к зачёту НДС по сверхнормативным отходам (потерям) материальных ценностей или товаров, предназначенных для выпуска продукции и реализации товаров, впоследствии вовлечённых в предпринимательскую деятельность предприятия, относится на расчёты с бюджетом, в зависимости от периода их возврата в предпринимательскую деятельность, в пределах норм расхода.

Такой же подход применяется при отнесении сверхнормативного расхода ценностей для производства готового продукта из них. Расходы в пределах норм являются вычитаемыми, сверх норм – относятся на результаты финансовой деятельности.

Достоверное ведение учёта и контроля нормативных и сверхнормативных отходов позволит оптимизировать налоговые отчисления в бюджет, обеспечит предприятию дополнительный источник поступлений в части зачёта НДС и экономии по подоходному налогу.

В случае отсутствия на предприятии раздельного учёта стоимости сверхнормативных возвратных отходов, являющихся в дальнейшем расходным материалом для других производств, при налоговом контроле их стоимость будет снята с вычетов затрат указанных производств с применением налоговых санкций. Отсутствие учёта стоимости сверхнормативных возвратных отходов, направленных на производственные цели, не позволит предприятию уменьшить размер налогооблагаемого дохода и увеличить зачёт по НДС.

Расчёт стоимости возвратных отходов осуществляется аналитическим путём с применением расчётных обоснований и определения потребительной стоимости возвратных отходов.

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.