16
11 2015
1588

Особенности учета и налогообложения учреждений, предоставляющих услуги в области образования

В соответствии со статьей 12 «Структура системы образования» Кодекса об образовании, в Республике Молдова система образования организована в виде уровней и циклов в соответствии с Международной стандартной классификацией образования (МСКО – 2011 г.):

  1. уровень 0 – раннее образование:
  2. уровень 1 – начальное образование;
  3. уровень 2 – среднее образование, I цикл: гимназическое образование;
  4. уровень 3:
  5. среднее образование, II цикл: лицейское образование;
  6. среднее профессионально-техническое образование;
  7. уровень 4 – послесреднее профессионально-техническое образование;
  8. уровень 5 – послесреднее нетретичное профессионально-техническое образование;
  9. уровень 6 – высшее образование, I цикл: лиценциатура;
  10. уровень 7 – высшее образование, II цикл: магистратура;
  11. уровень 8 – высшее образование, III цикл: докторантура.


Учреждения различных видов оказывают услуги в области образования по различным уровням и циклам. Классифицировать образовательные учреждения можно по различным признакам, например, один из них – в зависимости от вида собственности.

В зависимости от вида собственности образовательные учреждения классифицируются следующим образом:

  • публичное образовательное учреждение;
  • частное образовательное учреждение.


Приоритетной особенностью правильной организации бухгалтерского учета образовательных учреждений является корректное отражение доходов (финансирования), и прежде всего – от основной деятельности.

В этой связи существует ряд особенностей финансирования образовательных учреждений – как публичной системы образования, так и частных. Приоритетными источниками финансирования публичной системы образования являются:

  • целевые трансферты специального назначения из государственного бюджета местным бюджетам для учреждений преддошкольного, дошкольного, начального, гимназического, лицейского и внешкольного образования;
  • ассигнования из государственного бюджета для учреждений профессионально-технического, высшего образования и других образовательных учреждений, подведомственных Министерству образования;
  • другие ассигнования государства и административно-территориальных единиц, предназначенные образованию.


При этом трансферты специального назначения осуществляются Министерством финансов Республики Молдова в соответствии с формулой распределения, ежегодно предлагаемой Министерством просвещения и утверждаемой Правительством РМ.

Кроме того, как частные, так и публичные образовательные учреждения могут пользоваться другими источниками финансирования:

  • полученными в соответствии с законодательством доходами от предоставления некоторых платных образовательных услуг и от научных исследований и трансфера технологий;
  • доходами, полученными от продажи изделий, произведенных в процессе обучения (в учебных хозяйствах, экспериментальных и других мастерских), а также от сдачи внаем/аренду помещений, оборудования, земли и другого имущества публичной или частной собственности;
  • грантами, спонсорскими дотациями и пожертвованиями;
  • иными законными источниками.

Вместе с тем, Кодекс об образовании РМ устанавливает, что финансирование частных образовательных учреждений осуществляется из средств учредителей и за счет платы за обучение.

В этой статье мы остановимся на проблемных вопросах отражения в учете доходов частных образовательных учебных заведений. Эти вопросы возникают прежде всего потому, что календарный год не совпадает с учебным, и, кроме того, контракт между учреждением и студентом (слушателем), в зависимости от продолжительности обучения, может заключаться на срок более года.

Пример 1: Образовательное учебное заведение (специализированное учреждение) «Alma mater» заключило контракт со студентом (слушателем) об обучении по конкретной специальности сроком на 2 года 3 месяца, начиная с 1 сентября 2015 года.

Продолжительность учебного года – 10 месяцев (например, с 1 сентября 2015 года и по 30 июня 2016). Стоимость контракта за один учебный год составляет 10 000 леев.

В соответствии с расчетами, за весь период обучения студент должен заплатить 23 000 леев:
за учебный год с 1 сентября 2015 по 30 июня 2016 года – 10 000 леев (10 учебных месяцев),
за учебный год с 1 сентября 2016 по 30 июня 2017 года – 10 000 леев (10 учебных месяцев),
за учебный год с 1 июля 2017 года по 30 сентября 2017 (3 учебных месяца) – 3000 леев [(10 000/10)х3].

Первый вопрос, на который нужно ответить для правильности организации учета: всю ли сумму в размере 23 000 леев необходимо отразить как дебиторскую задолженность студента?

По мнению автора: при заключении студентом контракта следует отразить дебиторскую задолженность только за первый учебный год. Это мнение основано, прежде всего, на пункте 19 НСБУ «Доходы», согласно которому доходы от оказания услуг признаются в случае одновременного выполнения следующих условий:

  1. величина доходов может быть надежно измерена;
  2. существует вероятность того, что экономические выгоды, относящиеся к сделке, будут получены субъектом;
  3. стадия завершенности сделки на отчетную дату может быть надежно измерена; и
  4. затраты, возникшие при выполнении сделки, и затраты на ее завершение могут быть надежно измерены.


Для того чтобы признать доходы, а также дебиторскую задолженность в полной сумме, необходимо прежде всего существование вероятности того, что образовательное учреждение получит экономическую выгоду, относящуюся к сделке. В данной ситуации полной уверенности, что образовательное учреждение получит экономическую выгоду в виде притока денежных средств за весь период, то есть 2 года и 3 месяца – нет.

За этот период студент может перевестись в другое учреждение, быть отчислен за неуспеваемость и т. д. Соответственно, в учете при подписании контракта будет отражена дебиторская задолженность только за первый учебный год. Далее, за каждый следующий учебный год, будут отражены соответствующие доходы и дебиторская задолженность.

Справедливости ради нужно отметить и тот факт, что некоторые практикующие бухгалтеры частных учебных заведений отражают дебиторскую задолженность и доход в первый год, например, так: после подписания контракта студентом – только за первый семестр, а именно с 1 сентября до 31 декабря отчетного года. С точки зрения отражения текущих доходов ничего не меняется, и при применении первого метода, и при применении второго.

Доход от оказания образовательных услуг в первом календарном году обучения и при первом, и при втором методе будут одинаковы. Разница при применении этих методов возникнет в представлении и раскрытии информации в финансовой отчетности.

Так как если при применении первого метода в балансе будет отражена вся сумма дебиторской задолженности за весь учебный год, а также отражены текущие доходы будущих периодов, то при втором методе дебиторская задолженность будет отражена только в пределах сумм, относящихся к календарному году, и без отражения текущих доходов будущих периодов. Для образовательных учреждений, для которых основной вид деятельности и состоит в предоставлении таких услуг, этот вопрос является принципиальным.

По мнению автора, отражение в учете доходов и дебиторской задолженности по первому методу является наиболее обоснованным. Прежде всего, это вытекает из условий контракта, который предписывает условия обучения, относящиеся к учебному году и ко всему процессу обучения в целом.

Далее следует ответить на вопрос: каким методом будет признан доход от продаж? В соответствии с п. 21 НСБУ «Доходы», признание доходов от оказания услуг осуществляется согласно одному из следующих методов:

  1. метод полного предоставления услуг;
  2. метод процентного выполнения.


При этом метод полного предоставления услуг рекомендуется в случае, когда срок оказания услуг не превышает один отчетный период, то есть календарный год. При использовании данного метода доходы от оказания услуг признаются и учитываются после завершения сделки. В нашем случае предоставление услуг затрагивает период, превышающий один календарный год.
Метод процентного выполнения применяется в случаях, когда услуги согласно одному и тому же договору оказываются в течение нескольких отчетных периодов.

При таком методе доходы признаются одним из нижеследующих способов:

  1. фактического объема оказанных услуг;
  2. доли фактического объема оказанных услуг в общем объеме услуг, предусмотренных договором;
  3. доли понесенных расходов на установленную дату в общих расходах, предусмотренных договором.

Необходимо подчеркнуть, что ни один из этих методов не подходит для отражения дохода образовательных учебных заведений. Вместе с тем, пункт 25 НСБУ «Доходы» устанавливает, что в случае если «услуги оказываются неопределенным количеством операций в течение установленного периода времени, которые не могут быть распределены по стадиям, доходы признаются на основе прямолинейного метода или другой основе, установленной в учетных политиках субъекта».

В соответствии с данными Примера 1, образовательное учебное заведение «Alma mater» приняло в своих учетных политиках способ отражения доходов прямолинейным методом.

Начисление доходов от операционной деятельности производится ежемесячно. Так, в 2015 году месячная сумма дохода составит 1 000 леев [(10 000/10 месяцев)].

Используя данные Примера 1, отразим в учете доходы образовательного учебного заведения «Alma mater»:

1) отражаются доходы учебного заведения за календарный год 2015 в сумме 400 леев [(10 000/10 мес.)х4]:

Дт 221 Коммерческая дебиторская задолженность, субсчет 2211 Коммерческая дебиторская задолженность внутри страны – 4 000 леев

Кт 611 Доходы от продаж, субсчет 6113 Доходы от оказания услуг – 4 000 леев

2) отражаются текущие доходы будущих периодов за учебный год с 1 января 2016 и до 30 июня 2016 года в сумме 6 000 леев [(10 000/10 мес.) х 6]:

Дт 221 Коммерческая дебиторская задолженность, субсчет 2211 Коммерческая дебиторская задолженность внутри страны – 6 000 леев

Кт 535 Текущие доходы будущих периодов, субсчет 5352 Прочие текущие доходы будущих периодов – 6 000 леев.

В календарном 2016 году счет Текущие доходы будущих периодов закрывается на доходы от оказания услуг следующей бухгалтерской записью:

Дт 535 Текущие доходы будущих периодов, субсчет 5352 Прочие текущие доходы будущих периодов – 6 000 леев

Кт 611 Доходы от продаж, субсчет 6113 Доходы от оказания услуг – 6 000 леев.

Предположим, что в 2015 году студент (слушатель) оплатил услуги по обучению в сумме 2 000 леев. Соответственно, в бухгалтерском учете будет сделана следующая запись:
Дт 242 Текущие счета в национальной валюте – 2 000 леев

Кт 221 Коммерческая дебиторская задолженность, субсчет 2211 Коммерческая дебиторская задолженность внутри страны – 2 000 леев.

С точки зрения налогообложения, в соответствии с новой редакцией п. 5 ст. 103 «Освобождение от уплаты НДС» НК, начиная с 1 января 2015 года освобождаются от НДС товары, услуги государственных и частных образовательных учреждений, связанные с учебным процессом согласно Кодексу об образовании; услуги по обучению детей и подростков в кружках, секциях, студиях; услуги детям и подросткам с использованием спортивных сооружений; услуги, связанные с содержанием детей в дошкольных учреждениях; услуги по подготовке и совершенствованию кадров. Следовательно, если учебное заведение получает доход от деятельности, отличной от связанной с учебным процессом, например, от сдачи площадей в аренду, то данный доход является облагаемым НДС.

В части подоходного налога новая редакция статьи 51³ «Государственные и частные учебные заведения» НК, вступившая в силу с 1 мая 2015 года, освобождает государственные образовательные учреждения и частные учебные заведения от налога на доход, получаемый от непосредственного осуществления учебного процесса согласно Кодексу об образовании.

В данной ситуации необходимо обратить внимание на то, что в статье 15 «Типы образовательных учреждений» Кодекса об образовании РМ дана классификация образовательных учреждений:

  • учреждение преддошкольного образования – ясли, коммунитарный центр раннего развития;
  • учреждение дошкольного образования – детский сад, коммунитарный центр раннего развития;
  • учреждение начального образования – начальная школа;
  • учреждение среднего образования, цикл I – гимназия;
  • учреждение среднего образования, цикл II – лицей;
  • учреждение общего образования с комбинированными программами обучения – образовательный комплекс (начальная школа–детский сад, гимназия–детский сад);
  • учреждение среднего профессионально-технического образования – профессиональное училище;
  • учреждение послесреднего и послесреднего нетретичного профессионально-технического образования – колледж;
  • учреждение профессионально-технического образования с комбинированными программами – образцовый центр;
  • учреждение среднего профессионального образования в области искусства, спорта – школа;
  • учреждение высшего образования – университет, академия, институт, высшая школа, школа высших исследований и т.п.;
  • специализированное учреждение непрерывного образования – институт;
  • учреждение внешкольного образования – школа (школа искусств: художественная, музыкальная, театральная; спорта и т. п.), центр творчества, спортивный клуб;
  • учреждение специального образования – специальное учреждение, вспомогательная школа.


Частным учебным заведениям следует обратить особое внимание на данную классификацию: в случае если учебное заведение проблематично будет отнести к какому-то из вышеперечисленных видов образовательных учреждений, могут возникнуть вопросы о правомочности применения им льгот по статьям 103 и 51 НК.

Другой важный вопрос касается ситуаций отражения в учете дебиторской задолженности, которая не будет оплачена. С точки зрения правильности организации бухгалтерского учета на начало каждого учебного года, бухгалтер должен обладать информацией об отчисленных студентах, переведенных в другие высшие учебные заведения, и другой необходимой информацией о дебиторской задолженности, которая никогда не будет оплачена.

НСБУ «Дебиторская задолженность и финансовые инвестиции», а именно п. 22, устанавливает, что «корректировка коммерческой дебиторской задолженности, за исключением исправления ошибок, отражается:

  1. в случае, когда первоначальное признание и корректировка дебиторской задолженности (без НДС) имеют место в одном и том же отчетном периоде – как сторнирование текущей дебиторской задолженности и текущих доходов;
  2. в случае, когда первоначальное признание и корректировка дебиторской задолженности (без НДС) имеют место в разных отчетных периодах – как увеличение расходов (убытков) или уменьшение оценочных резервов и уменьшение текущей дебиторской задолженности;
  3. независимо от отчетного периода, в котором имели место первоначальное признание и корректировка дебиторской задолженности – как сторнирование текущей дебиторской задолженности и текущих обязательств на сумму НДС по дебиторской задолженности».


Следуя предписаниям стандарта, в случае если студент был отчислен за неуспеваемость (пропуски занятий, не сдачу сессии и т. д.) и не воспользовался правом на восстановление, то в 2016 году бухгалтер должен отразить в учете неоплаченную за 2015 год коммерческую дебиторскую задолженность следующим образом (используя данные Примера 1):

Дт 712 Расходы на реализацию, субсчет 7127 Расходы по безнадежной дебиторской задолженности или же

Дт 714 Другие расходы операционной деятельности, субсчет 7145 Расходы по списанной дебиторской задолженности за исключением коммерческой – 2 000 леев.

Кт 221 Коммерческая дебиторская задолженность, субсчет 2211 Коммерческая дебиторская задолженность внутри страны – 2 000 леев.

Вместе с тем, с методологической точки зрения, выполняя положения п. 22 НСБУ «Дебиторская задолженность и финансовые инвестиции», бухгалтер исказит финансовый результат отчетного 2016 года. Ведь неоплаченная сумма дебиторской задолженности – 2 000 леев, как и ранее отраженный доход, относятся к 2015 году, и методологически правильнее было бы отразить ее списание следующей бухгалтерской записью:

Дт 331 Поправка результатов прошлых лет – 2 000 леев

Кт 221 Коммерческая дебиторская задолженность, субсчет 2211 Коммерческая дебиторская задолженность внутри страны – 2 000 леев.

Определенные указания на такое отражение есть и в НСБУ «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках, ошибки и последующие события». Так, например: цифра 2) пункта 34 гласит, что «исправление ошибок, допущенных в предыдущих отчетных периодах, осуществляется следующим образом:

  • в случае выявления ошибки, которая обуславливает возникновение убытка предыдущих периодов − отражается уменьшение поправок результатов предыдущих периодов с одновременным уменьшением дебиторской задолженности или других активов, увеличением обязательств, амортизации или обесценения активов».

Следует отметить, что в нашем случае нельзя говорить об исправлении ошибок; речь идет о корректировке, как сумм дебиторской задолженности, которая не будет оплачена, так и сумм доходов, относящихся к прошлому отчетному периоду.

В части корректировки неоплаченной дебиторской задолженности, относящейся к 2016 году, то она сторнируется (используя данные примера 1):

Дт 221 Коммерческая дебиторская задолженность, субсчет 2211 Коммерческая дебиторская задолженность внутри страны – (6 000) леев

Кт 611 Доходы от продаж, субсчет 6113 Доходы от оказания услуг – (6 000) леев.

Вместе с тем, необходимо отметить, что, в соответствии с положениями Гражданского кодекса РМ, срок исковой давности по взысканию долгов составляет 3 года (существует ряд исключений). В этой связи возникает вопрос: когда бухгалтер должен списать данную неоплаченную дебиторскую задолженность, которая, по сути, является безнадежной?

По истечении трех лет или же, например, в отчетном году, когда студент был отчислен из учебного заведения? Каждый случай можно рассматривать отдельно, однако если студент, например, не посещал занятия, был отчислен за неуспеваемость, то учебное заведение не предоставляло ему услуги по обучению, и с формальной точки зрения нет даже основы для отражения в учете этой дебиторской задолженности, поэтому, по мнению автора, в каждом учебном году бухгалтер на основании приказов и других документов должен списывать суммы безнадежной дебиторской задолженности.

Что касается налогообложения безнадежной дебиторской задолженности, то ст. 31 «Ограничение других вычетов» Налогового кодекса разрешает вычет любого безнадежного долга, если он образовался в связи с осуществлением предпринимательской деятельности.
В то же время, в соответствии с п. 32 ст. 5 НК, безнадежным долг признается только в случаях:

  1. ликвидации хозяйствующего субъекта без правопреемника;
  2. отсутствия имущества у физического или юридического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность и объявленного несостоятельным;
  3. отсутствия или недостаточности у физического лица, не осуществляющего предпринимательскую деятельность, и крестьянского (фермерского) хозяйства или индивидуального предпринимателя в течение двух лет со дня возникновения задолженности имущества, которое могло бы быть взыскано в счет погашения данной задолженности;
  4. смерти физического лица и отсутствия других лиц, обязанных по закону исполнить его обязательства;
  5. невозможности разыскать физическое лицо, в том числе членов крестьянского (фермерского) хозяйства или индивидуального предпринимателя, выбывшее с постоянного места жительства, в течение срока исковой давности, установленного гражданским законодательством;
  6. наличия соответствующего акта судебной инстанции либо судебного исполнителя (решения, определения или другого документа, предусмотренного действующим законодательством), согласно которому взыскание долга является невозможным.


Долг признается безнадежным в указанных выше случаях только при наличии соответствующего документа, подтверждающего наступление того или иного обстоятельства вовлечения в определенную правовую форму в соответствии с законодательством.

Следовательно, с формальной точки зрения списание безнадежной дебиторской задолженности студентов в целях налогообложения нужно производить по истечении двух лет со дня ее образования. И, соответственно, суммы списания безнадежной дебиторской задолженности, отраженные в финансовом учете и с целью налогообложения, должны быть указаны в декларации VEN 12.

Вместе с тем, принимая во внимание специфику деятельности учебных заведений, автор предлагает в ст. 5 Налогового кодекса внести информацию об еще одном случае (п. g), когда долг признается безнадежным:

в случае возникновения долга слушателя (студента, ученика), если по окончании учебного года он более не являлся слушателем (студентом, учеником) этого заведения, без последующего права восстановления.

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.