11
03 2015
4775

Практические аспекты перехода на новые НСБУ

Переход на новые Национальные стандарты бухгалтерского учета предполагает продуманную политику предприятия в части последующего отражения информации в финансовой отчетности, выбранных методов учетных политик и, как следствие, возможности предприятия более эффективно распоряжаться источниками финансирования активов.

Практическая ситуация: На момент перехода на новые НСБУ фирма «Альфа» вела учет основных средств по переоцененной стоимости. Сумма дооценки, отраженная по счету 341 «Разницы от переоценки долгосрочных активов», составила 1 000 000 леев. Рассмотрим, к каким последствиям отражения информации в финансовой отчетности приведет закрытие данного счета при переходе на новые НСБУ.

Прежде чем закрыть счет 341 «Разницы от переоценки долгосрочных активов», фирма «Альфа» должна для себя определить, как в дальнейшем, после перехода на новые стандарты, будет осуществляться последующая оценка основных средств:

  • по балансовой стоимости (себестоимости), или же
  • на основании модели переоценки согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» и МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Выбор фирмой последующей оценки основных средств, после перехода на новые НСБУ, и повлияет на финансовую позицию фирмы «Альфа».

Итак, в соответствии с приказом «Об утверждении Методических рекомендаций по переходу на новые Национальные стандарты бухгалтерского учета и изменений и дополнений к приказам № 118 и 119 от 6 августа 2013 г.» Министерства финансов РМ № 166 от 28.11.2013 (МО № 291-296/1833 от 13.12.2013), элементы бухгалтерского учета могут быть:

  • переклассифицированы согласно требованиям, предусмотренным новыми НСБУ, или же
  • оценены согласно требованиям новых НСБУ.

Переклассификация дооценки долгосрочных активов производится в случае, если после даты перехода на новые НСБУ, согласно учетным политикам субъекта, последующая оценка долгосрочных нематериальных и материальных активов осуществляется по переоценочной стоимости.

Соответственно, бухгалтерская запись, в случае если фирма «Альфа» в дальнейшем будет отражать основные средства по переоценочной стоимости, при переходе на новые НСБУ будет следующая (№1):

Дт 341 «Разницы от переоценки долгосрочных активов» 1 000 000 леев
Кт 343 «Прочие элементы собственного капитала» 1 000 000 леев

В случае если после даты перехода на новые НСБУ, согласно учетным политикам субъекта, последующая оценка долгосрочных нематериальных и материальных активов осуществляется по себестоимости, то бухгалтерская запись будет следующая (№2):

Дт 341 «Разницы от переоценки долгосрочных активов» 1 000 000 леев
Кт 335 «Результат от перехода на новые нормативные акты по бухгалтерскому учету» 1 000 000 леев

Рассмотрим, какие могут быть последствия выбора того или иного метода последующей оценки основных средств.

В случае последующей оценки по переоценочной стоимости сумма переоценки отражается в составе класса «Собственный капитал». При этом нужно обратить внимание на то, что в дальнейшем учет будет осуществляться в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства», который предполагает два метода переоценки:

  1. Сумма накопленной амортизации на дату переоценки переоценивается в той же пропорции, что и изменение балансовой стоимости актива до вычета амортизации; при этом после переоценки балансовая (остаточная) стоимость актива равняется его переоцененной стоимости;
  2. Сумма накопленной амортизации на дату переоценки списывается на уменьшение балансовой стоимости объекта до вычета амортизации, после чего полученный результат переоценивается до справедливой стоимости.

Как правило, при такой последующей оценке суммы переоценки в основном отражаются в составе собственного капитала, то есть практически счета доходов и расходов не затрагиваются, что оказывает существенное влияние на финансовый результат предприятия.

Если предприятие примет решение в дальнейшем вести учет по балансовой стоимости, то необходимо определить, каковы будут последствия такого перехода. Прежде всего, исходя из сущности бухгалтерской записи № 2, сальдо счета 341, закрываясь на счет 335, впоследствии отражается на нераспределенной прибыли:

Дт 335 «Результат от перехода на новые нормативные акты по бухгалтерскому учету» 1 000 000 леев
Кт 332 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» 1 000 000 леев

Однако, в соответствии с положениями НСБУ «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках, ошибки и последующие события»: «изменение в применяемой субъектом базе (способе, методе) оценки активов и обязательств является изменением учетных политик, а не изменением бухгалтерской оценки. Когда трудно отличить изменение учетных политик от изменения бухгалтерской оценки, соответствующее изменение рассматривается как изменение бухгалтерской оценки».

Следовательно, если фирма «Альфа», ведущая учет основных средств по переоцененной стоимости, переходит на учет по себестоимости, то это является изменением учетных политик. При этом данный стандарт устанавливает, что изменения учетных политик могут производиться перспективно либо ретроспективно, в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки», либо перспективно.

Стандарт «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках, ошибки и последующие события» предусматривает, что изменения учетных политик применяются перспективно:

  1. с даты, предусмотренной в Национальных стандартах бухгалтерского учета и в других нормативных актах, введенных в действие или измененных;
  2. с начала следующего отчетного периода или с другой даты, установленной органом (лицом), ответственным за ведение бухгалтерского учета и составление финансовых отчетов.

Соответственно, при переходе от метода оценки от переоценочной стоимости к себестоимости для основных средств никаких других расчетов и бухгалтерских записей не будет произведено.

Еще один вопрос применительно к данной ситуации, который волнует практикующих бухгалтеров – закрытие счета 341 и дальнейшее ведение учета по себестоимости для основных средств приводит к отражению данной суммы в составе нераспределенной прибыли предприятия: на какие цели она впоследствии может быть использована?

Для ответа на этот вопрос обратимся к положениям НСБУ «Собственный капитал и обязательства» и к Общему плану счетов бухгалтерского учета Республики Молдова. Пункт 25 НСБУ «Собственный капитал и обязательства» определяет, что «использование нераспределенной прибыли прошлых лет согласно решению уполномоченного органа управления субъекта, отражается в учете как уменьшение нераспределенной прибыли прошлых лет и обязательств или элементов собственного капитала», то есть решение о распределении прибыли – это прерогатива уполномоченного органа (собрания акционеров, решения учредителей собственников, административного совета и др.), и никаких ограничений в этом плане стандарт не устанавливает.

Что касается Общего плана счетов бухгалтерского учета, то в нем также не установлены какие-то ограничения по использованию нераспределенной прибыли, особенно в части, которая была отражена при переходе на новые НСБУ. В соответствии с Общим планом счетов бухгалтерские записи касаются отражения нераспределенной прибыли в корреспонденции с резервами, обязательством собственникам и др.

Следовательно, исходя из нашего примера: сумма дооценки 1 000 000 леев, отраженная на счете «Нераспределенная прибыль» (при абстрагировании от других записей по этому счету), может быть распределена по решению соответствующих органов управления предприятием.

С точки зрения налогообложения, в соответствии с п. (18) ст. 24 «Вычеты расходов, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности» НК РМ, не разрешается вычет сумм от переоценки и обесценения основных средств и других активов. Однако п. 10 ст. 44 «Методы учета и их использование» НК устанавливает, что «разница, полученная в результате перехода на Национальные стандарты бухгалтерского учета, действующие с 1 января 2014 года, не признается в налоговых целях».

Вместе с тем, с практической точки зрения у бухгалтеров возникает вопрос: могут ли суммы переоценки основных средств, отраженные на счете 332, быть направлены на выплату дивидендов? Некоторые специалисты считают, что сумма переоценки основных средств, отраженная с составе нераспределенной прибыли прошлых лет на счете 332, не может служить основой для выплаты дивидендов.

Если рассмотреть этот вопрос с методологической точки зрения, то при ведении бухгалтерского учета основных средств, например, по переоцененной стоимости, при определенных условиях суммы уценки или дооценки основных средств отражаются в составе доходов или расходов1, которые, в свою очередь, влияют на чистую прибыль отчетного года и, соответственно, на нераспределенную прибыль прошлых лет.

Такая же ситуация складывается и в случае, если предприятие ведет учет основных средств и по себестоимости (балансовой стоимости). Суммы обесценения актива влияют на финансовый результат отчетного года и, соответственно, на нераспределенную прибыль прошлых лет.

И как результат – закрытие счета переоценки на нераспределенную прибыль прошлых лет представляет собой ту же экономическую сущность, тот же источник финансирования, что и при ведении бухгалтерского учета основных средств по себестоимости или же по переоцененной стоимости.

В данной ситуации возникает законный вывод: если экономическая сущность операций идентична и нет никаких ограничений со стороны нормативных актов Республики Молдова по выплате дивидендов (для конкретного случая), то порядок распределения прибыли, в том числе и размеры дивидендов, остается прерогативой собственников предприятия.

Некоторую трудность в данном вопросе вызывает ситуация, когда уполномоченный орган принимает решение о выплате дивидендов из суммы, которая ранее отражалась в составе собственного капитала как дооценка.

Так как при выплате дивидендов должны быть учтены следующие моменты:

  • кому выплачиваются дивиденды – физическим или юридическим лицам;
  • период, за который выплачиваются дивиденды.

Так, в соответствии с ч. 3¹ ст. 90¹ «Окончательное удержание налога из некоторых видов доходов» НК РМ при выплате дивидендов производится следующее удержание подоходного налога по ставке:

  • 6% – с дивидендов, включая дивиденды в форме акций или долей участия, за исключением соответствующих нераспределенной прибыли, полученной в налоговые периоды 2008–2011 годов включительно;
  • 15% – с дивидендов, включая дивиденды в форме акций или долей участия, соответствующих нераспределенной прибыли, полученной в налоговые периоды 2008–2011 годов включительно.

Кроме того лит. z10) ст. 20 «Источники дохода, не облагаемые налогом» отмечает как необлагаемые подоходным налогом дивиденды, выплачиваемые физическим лицам–резидентам за налоговые периоды до 1 января 2008 года.

В свете вышеизложенного, если фирма «Альфа», например, примет решение направить 1 000 000 леев на выплату дивидендов, то ей, прежде всего, нужно определить, к какому периоду (календарному году) относится данная дооценка, чтобы правильно начислить сумму подоходного налога, удержанного из источника выплаты

_________________

1Приводим мнение другого аудитора по этому вопросу: На счетах доходов разница от переоценки отражается не ранее выбытия основного средства или его амортизации. В нашем случае разница от переоценки отражается в составе нераспределенной прибыли в момент перехода на новые НСБУ, на основании методологии перехода. В этом и есть разница. Доход от переоценки будет заработан предприятием в процессе амортизации ОС. Мое мнение, что экономическое содержание этой разницы от переоценки не соответствует понятию заработанной прибыли, которая может быть распределена в виде дивидендов. Кроме таблицы перехода на новые НСБУ, с которой в этой части я не согласен, у нас нет ничего, что показывало бы, что эта разница является заработанной прибылью, которая может быть распределена в виде дивидендов.

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.