12
11 2015
1558

О порядке отнесения процентов за кредит при приобретении оборудования, планируемого как ОС, в случае изменения его дальнейшего назначения и использования как объекта учёта

Предприятие Сатурн в январе 2014 получило кредит в банке сроком на 7 лет для приобретения оборудования для производства строительных материалов. Предприятие планировало ввести оборудование в эксплуатацию в апреле 2014 года, учитывая необходимое время для его установки и подготовки к вводу в эксплуатацию, технических и других условий (разрешений).

В связи с отсутствием спроса на продукцию, производимую предприятием на данном оборудовании, последнее не было введено в эксплуатацию ни в запланированный срок, ни после него. Поэтому руководство предприятия приняло решение об изменении назначения оборудования, и в июне 2015 года оно было реализовано.

Целью данной публикации является установление единых критериев порядка отнесения процентных начислений за кредит на объекты учёта для хозяйствующих субъектов, исходя из взаимосвязанных и дополняющих друг друга положений НСБУ и Налогового кодекса и принципа равенства между хозяйствующими субъектами, независимо от видов и условий их деятельности.

При рассмотрении проблемы необходимо руководствоваться следующими нормативными актами:

  • НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы»;
  • НСБУ «Затраты по займам»;
  • НСБУ «Запасы»;
  • Глава 3 «Вычеты расходов, связанных с предпринимательской деятельностью» Раздела II Налогового кодекса.


Понятие, оценка и признаки основных средств

Согласно НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», основными средствами (далее – ОС) являются долгосрочные материальные активы, переданные в эксплуатацию, стоимость единицы которых превышает стоимостной предел, предусмотренный налоговым законодательством, или порог существенности, установленный субъектом в учётных политиках.

Долгосрочными признаются активы:

  • находящиеся во владении для использования на период, превышающий один год в деятельности субъекта, или для передачи в использование третьим лицам;
  • переносящие (амортизирующие) свою стоимость на конкретный объект учёта.


Приведенные определения содержат три фактически неразрывных условия, составляющих предмет ОС:

  • предмет должен являться средством труда;
  • срок использования предмета должен составлять больше года;
  • стоимость единицы предмета должна превышать установленный законодательством предел 6 000 леев или порог существенности, установленный субъектом в учётных политиках.


Для признания актива долгосрочным он должен идентифицироваться как объект учёта, первоначальная стоимость которого может быть достоверно оценена, и, кроме того, должна существовать вероятность того, что в будущем субъект получит экономические выгоды от использования данного объекта.

Первоначальная оценка каждого объекта осуществляется по первоначальной стоимости, которая состоит из стоимости приобретения или созданной собственными силами стоимости, таможенных пошлин, невозмещаемых налогов и сборов за вычетом всех снижений цен и торговых дисконтов при приобретении. Первоначальная или скорректированная (в зависимости от условий создания объекта до назначения и использования) стоимость объекта за вычетом накопленной амортизации и накопленного обесценения является балансовой стоимостью.

Согласно определению, используемому в НСБУ 16, утратившем силу с 01.01.2015, основными средствами являются материальные активы, «стоимость одной единицы которых превышает установленный законодательством лимит и которые планируются к использованию более одного года в производственной, торговой и других видах деятельности, выполнению работ и оказанию услуг, либо предназначенные для сдачи в аренду или для административных целей». Это определение не отражает существенных признаков, дополненных и/или уточнённых в НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы».

Установленное в НСБУ 16 положение «планируемые к использованию более одного года» означает планирование (предполагаемость) использования ОС во времени сроком свыше одного года. Однако, объективно, нельзя считать материальные активы основными средствами только потому, что они планировались к использованию на срок свыше 1 года.

Реализация планируемого использования объекта как ОС возможна при соблюдении определённых условий:

  • стоимости приобретения свыше 6 000 леев;
  • ввода его в эксплуатацию; и
  • фактического использования сроком более одного года.


При соблюдении указанных условий положение «планируемые к использованию более одного года» будет иметь действенное значение для определения предмета ОС. Следовательно, установленное в НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» определение – «основными средствами являются долгосрочные материальные активы, переданные в эксплуатацию», – устраняет все дальнейшие условные противоречия, которые могут уводить от объективного рассмотрения поставленного вопроса и его решения.

Понятие и условия определения квалифицируемого материального актива

В первоначальную (скорректированную) стоимость приобретенных ОС, согласно НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», включаются и выплаченные проценты по займам или кредитам, в соответствии с требованиями, предусмотренными НСБУ «Затраты по займам». Согласно НСБУ «Затраты по займам», актив, требующий – в обязательном порядке – длительного периода времени для создания и подготовки к использованию по назначению или продаже, признаётся квалифицируемым активом, независимо от того, является он ОС или запасом. Под понятием «длительное время» понимается фактический период от момента приобретения актива до момента его создания к назначению, после которого актив, в результате использования по назначению, становится квалифицируемым.

Период времени, в котором или по истечении которого квалифицируемый актив принимает вид, форму и содержание, для каждого материального актива различен и зависит от множества факторов и условий. В НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» учтено это многообразие и не установлены минимальные и максимальные временные рамки; тем самым предприятиям предоставлена возможность самим определить в своей учётной политике предельные разумные сроки для подготовки актива к вводу в эксплуатацию, исходя из объективных условий.

В приведенном в начале статьи примере приобретенное как ОС оборудование, предназначенное для установки и монтажа, требующих определённого времени, изначально признаётся квалифицируемым активом.

К квалифицируемым материальным активам относятся:

  • запасы, которые требуют длительного периода времени для создания и подготовки к использованию по назначению (например, виноматериалы, находящиеся в процессе созревания и предназначенные для производства марочных и игристых вин; дистиллят, предназначенный для производства коньяка, ликера, виски);
  • незавершенные нематериальные активы (например, информационные программы, формулы, технические решения, промышленные образцы, разработки);
  • незавершенные долгосрочные материальные активы (например, здания, специальные сооружения – водопроводы, газопроводы, мосты, телекоммуникационные сети – оборудование, требующее сложного монтажа);
  • инвестиционная недвижимость в процессе благоустройства или реконструкции (например, земельные участки, здания, находящиеся в собственности субъекта или полученные в финансовый лизинг и предназначенные для передачи в операционный лизинг).


К квалифицируемым активам не относятся:

  • финансовые активы;
  • запасы, производимые в больших количествах на регулярной основе и на протяжении короткого периода времени;
  • активы, которые на момент приобретения готовы к использованию по назначению или продаже.

Сумма превышения фактических затрат по займам над капитализированными затратами отражается в учете как одновременное увеличение текущих расходов и текущих обязательств.

Затраты, связанные с образованием квалифицируемых активов, включают:

  • затраты, связанные с выплатой денежных средств, использованием других активов или возникновением обязательств, по которым начисляются проценты;
  • затраты по займам, капитализированные в предыдущем периоде;
  • затраты по займам по мере начисления процентов и осуществления других затрат, связанных с полученными займами.

В связи с обоснованной уверенностью, являющейся субъективным фактором, что приобретённый актив (в виде использования оборудования в производственных целях как ОС) принесёт в будущем экономическую выгоду, предприятие, согласно НСБУ «Затраты по займам», капитализирует проценты по кредиту на приобретение оборудования. Капитализация затрат по займу (кредиту) означает включение расходов по процентам по кредиту в балансовую стоимость приобретенного оборудования как в стоимость незавершённого долгосрочного актива.

Капитализация затрат по займам начинается с даты, на которую субъект впервые отвечает одновременно следующим условиям:

  • несет затраты по соответствующему квалифицируемому активу;
  • несет затраты по займам;
  • начинает работы, необходимые для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и его подготовки к использованию по назначению или продаже.


Капитализации подлежат только те затраты по займам, которых можно было избежать, если бы не были понесены затраты, относящиеся к квалифицируемому активу. Определение затрат по займам, подлежащих капитализации, зависит от назначения полученных займов.

В момент приобретения и подготовки оборудования к установке для ввода его в эксплуатацию последнее признаётся квалифицируемым активом, согласно п. 6 (3) НСБУ «Затраты по займам», так как планировалось его использование в течение длительного периода времени. Однако признание долгосрочного материального актива (ОС) квалифицируемым не означает его фактической готовности или состояния, при котором он будет являться таковым (квалифицируемым). Данное признание не является абсолютным или окончательным.

Оно будет являться таковым, когда его условно-предполагаемое субъективное значение с момента включения процентных начислений (капитализации) в стоимость создающегося (незавершённого) долгосрочного материального актива фактически материализуется (реализуется) в периоде его использования в получении притока экономической выгоды.

Актив как ОС считается окончательно квалифицируемым с момента его готовности и использования по назначению в результате образования отношений, при которых он объективно становится квалифицируемым активом и потребительной (полезной) стоимостью, создающей новую стоимость. Поэтому приобретение предприятием оборудования, требующего монтажа до ввода в эксплуатацию, и планирование его использования (эксплуатации) более одного года в производственной деятельности не являются основанием для включения его в состав ОС как квалифицируемого актива, несмотря на первоначальное признание его как квалифицируемого актива.

Момент фактического использования объекта ОС по назначению, обоснованная уверенность в признании его как квалифицируемого долгосрочного материального актива в виде ОС являются объективной реальностью. В рассматриваемом примере, до ввода в эксплуатацию оборудование как предполагаемый долгосрочный актив в виде ОС, согласно установленному плану счетов в финансовом учёте, учитывается по дебету счёта 121/2 «Оборудование к установке».

Однако, по условию примера, приобретенное оборудование в конечном итоге не было введено в эксплуатацию. В то же время это не означает, что предприятие при приобретении оборудования, т. е. изначально, не планировало его использовать как ОС со сроком эксплуатации свыше года. Для приобретения этого оборудования предприятие получило в банке целевой кредит со сроком погашения 7 лет.

В связи с обоснованной уверенностью, что приобретённый актив (при использовании оборудования как ОС в производственных целях) принесёт в будущем экономическую выгоду, предприятие, в соответствии с НСБУ «Затраты по займам», капитализирует проценты по кредиту на приобретение оборудования. В момент приобретения и подготовки оборудования к установке для ввода в эксплуатацию оно признаётся квалифицируемым активом, согласно п.  6 (3) НСБУ «Затраты по займам», так как планировалось использовать его длительный период времени.

Условия и бухгалтерское отражение операций по прекращению признания материального актива квалифицируемым

На основании ст. 44 (7) НК, для целей налогообложения могут использоваться методы финансового учета, основанные на положениях НСБУ и МСФО, не противоречащие положениям настоящего раздела.

Положения НК:

  • ст. 27 (1) НК – стоимость вновь приобретенных основных средств состоит из цены приобретения, а также всех расходов, связанных с приобретением, включая расходы по перевозке, монтажу и страхованию, проценты, уплаченные или начисленные до начала эксплуатации объекта;
  • ст. 26 (2) НК – собственность, стоимость которой предположительно уменьшается по мере физического и морального износа, срок эксплуатации которой превышает один год и стоимость свыше 6 000 леев,
  • соответствуют условиям НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы» и НСБУ «Затраты по займам» в части капитализации процентов по кредиту на приобретение ОС (оборудования), требующего монтажа до ввода его в эксплуатацию, а также стоимости ОС и условий их использования путём ввода в действие. Обоснованность указанного положения состоит в том, что до ввода в эксплуатацию вышеуказанного материального актива в качестве ОС отсутствует любой другой объект, кроме данного актива, на который можно отнести начисленные или уплаченные проценты за кредит, так как он (материальный актив) до момента его ввода в эксплуатацию не используется в производственной деятельности.

Однако, согласно приведенному примеру, в связи с создавшимися условиями хозяйственной деятельности предприятие вынуждено было изменить первоначальный характер назначения оборудования, считать его не квалифицируемым активом вследствие нецелесообразности его использования как ОС.

Изменение характера назначения оборудования (не как ОС) означает прекращение признания:

  • его как долгосрочного материального актива в виде ОС;
  • его как квалифицированного актива; а также
  • капитализированных процентных начислений, ранее входивших в его балансовую стоимость.

Согласно п. 31 (2) НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», признание долгосрочного актива прекращается при его выбытии, в случае ликвидации по причине физического или морального износа, разрушения вследствие стихийного бедствия и т. п., путём передачи и продажи в разных их формах и видах. Условия прекращения признания актива как квалифицируемого, согласно данному пункту, основаны на факте его выбытия, без причинно-следственных связей их образования, и, следовательно, не могут являться факторами, позволяющими дать объективную оценку отнесения процентных начислений на объект учёта в течение периода до момента его выбытия (продажи).

В нашем примере предприятие решило изменить первоначальный характер и назначение оборудования в не квалифицируемый товарный остаток (запас), точные сроки реализации которого не определены. Следовательно, в момент изменения первоначально планировавшегося назначения оборудования (как ОС) в не квалифицируемый товарный остаток начисленные или уплаченные проценты по кредиту за предыдущий и текущий налоговый периоды списываются с балансовой стоимости незавершённого материального актива (оборудования) и относятся на расходы будущих периодов – до периода (налогового или финансового), в котором будет осуществлена его поставка (продажа).

На сумму первоначального включения процентных начислений в стоимость объекта, ранее предполагавшегося как квалифицируемый (требующий сложного монтажа), производится бухгалтерская запись путём возврата капитализированных процентных начислений, изначально вошедших в балансовую стоимость незавершённого актива:

Дт 261 – Кт 121/2.

Одновременно на первоначальную стоимость незавершённого актива, приобретенного как оборудование, с момента изменения его назначения и установления его перехода в товарный остаток производится следующая бухгалтерская запись:

Дт 217 (с установлением предприятием самостоятельно соответствующего номера субсчёта) – Кт 121/2.

Начисленные банком проценты за кредит за период, следующий после изменения первоначально планируемого как ОС характера материального актива, отражаются бухгалтерской записью Дт 261 – Кт 544/2.

Согласно ст. 7.12 НСБУ «Затраты по займам», затраты по займам, которые не связаны непосредственно с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива и/или не соответствуют требованиям капитализации, признаются в качестве текущих расходов в том периоде, в котором они были фактически понесены. В этой связи следует учесть, что данное положение НСБУ не отменяет в последующем вышеприведенный порядок отнесения затрат по займам (процентных начислений) в случае изменения характера и назначения объекта при переходе его от первоначально предполагаемого (субъективно) состояния квалифицируемого объекта в объективно не квалифицируемый объект.

Необходимо отметить, что условия приведенного примера по переходу вида и назначения квалифицируемого актива как долгосрочного актива в не квалифицируемый товарный остаток (запас) не рассматриваются в ст. 7.3 НСБУ «Затраты по займам». Однако это не означает, что первоначальное признание материального актива квалифицируемым и бухгалтерское отражение затрат до его готовности и использования остаются неизменными при переходе в не квалифицируемый актив.

Наоборот, ранее признанный долгосрочным и квалифицируемым материальный актив и бухгалтерское отражение затрат по его капитализации объективно теряют своё первоначальное значение, переходя, соответственно, в другой вид актива и другой вид затрат, которые при отнесении их на объект учёта направляются в товарный остаток и расходы будущих периодов.
При реализации перешедшего в товар материального актива (оборудования) ранее начисленные капитализированные проценты за кредит относятся (списываются) на расходы периода реализации и отражаются бухгалтерской записью:

Дт 714/3 – Кт 261.

Реализация оборудования как товара, в условиях приведенного примера, не требует длительного предпродажного времени на подготовку к реализации, несмотря на упущенное (затраченное) предприятием время в связи с изменением характера первоначально планируемого квалифицируемого материального актива (оборудования) в не квалифицируемый актив (товар).

Здесь необходимо отметить, что условия НСБУ «Затраты по займам» о приостановлении начисления затрат по займам, означающие одновременно не включение последних в балансовую стоимость долгосрочного материального актива (декапитализация), применяются, соответственно, при образовании стоимости вновь приобретенных ОС в налоговых целях.

Действия предприятия по отнесению (включению) затрат по займам в случае его неэффективной работы по подготовке к использованию и созданию квалифицируемого актива

Необходимо отметить, что рассмотренные в НСБУ «Затраты по займам» причины приостановления затрат по займам не могут быть применены к условиям приведенного в статье примера, так как эти причины связаны с длительным субъективным прерыванием деятельности, необходимой для создания актива и подготовки его к использованию по назначению или продаже.
В условиях НСБУ «Затраты по займам», после прерывания капитализации затрат по займам последние вновь капитализируются, и материальный актив на протяжении всего периода подготовки к использованию признаётся квалифицируемым.

Однако, согласно НСБУ «Долгосрочные нематериальные и материальные активы», «основными средствами являются долгосрочные материальные активы, переданные в эксплуатацию»; соответственно, фактические условия приведенного примера, а именно переход квалифицируемого долгосрочного актива в не квалифицируемый товарный актив означают, что в результате указанного перехода приобретенный актив признаётся как товарный запас, предназначенный к продаже.

Согласно п. 26 НСБУ «Затраты по займам», капитализация затрат по займам приостанавливается в случае, когда деятельность, необходимая для создания актива и подготовки его к использованию по назначению или продаже, прерывается на длительный период времени (например, затраты по займам не капитализируются, если на продолжительный период времени приостановлено производство/строительство квалифицируемого актива из-за нехватки строительных материалов или оборудования).

Следовательно, условиями приостановления затрат по займам, включая процентные начисления, являются субъективные факторы, непосредственно вызванные отсутствием эффективной работы по образованию долгосрочного материального актива, которые негативно влияют на его создание, замедляют ввод в эксплуатацию и наличие которых не является причиной правомерных, необходимых расходов.

Положение ст. 27 (1) НК о включении уплаченных или начисленных процентов за кредит в стоимость вновь принятого объекта означает такой характер процентных начислений, которые объективно капитализируются в стоимость квалифицируемого долгосрочного объекта ОС до начала его эксплуатации. Поэтому простое включение процентных начислений в стоимость вновь принятого объекта ОС без применения положения НСБУ «Затраты по займам» о приостановлении затрат по займам, в период которого последние не включаются в стоимость долгосрочного материального актива ОС, является необоснованным.

Более того, не включение затрат по займам в стоимость вновь принятого объекта ОС и отнесение их на затраты означает также, что последние не являются вычитаемыми в целях налогообложения по причине непроизводительного и непредпринимательского их характера в период приостановления работы по подготовке и созданию ОС.

В таком же порядке рассматривается отнесение НДС по полученным услугам, при условии их разделения на объекты учёта, непосредственно связанные с содержанием долгосрочных материальных активов до ввода их в эксплуатацию: расходы на отопление, свет, сигнализацию, охрану и т. п. Поэтому НДС по вынужденным непредпринимательским приобретениям материальных ценностей и услуг в период приостановления капитализации не относится на зачёт и признаётся расходом финансовой деятельности.

Методологические отличия квалифицируемого долгосрочного материального актива ОС от не квалифицируемого актива (товара) и особенности отнесения процентных начислений квалифицируемого актива ОС на расходы и/или вычеты, в зависимости от продолжительности его работы

Особенности процентов за кредит в образовании квалифицируемого долгосрочного материального актива в виде ОС до его ввода в эксплуатацию и последующем их отнесении после ввода на расходы периода и/или вычеты, отличны от таковых, относящихся к не квалифицируемому активу (товару).

По характеру (способу) и размеру возмещения

Возмещение процентов за кредит, включённых в балансовую стоимость объекта ОС как квалифицируемого актива, и отнесение их на расходы и/или вычеты осуществляется опосредованно, постепенно, в течение налоговых периодов, равных сроку эксплуатации актива, путём их отнесения через износ на стоимость готовой продукции, работ или оказанных услуг.

Процентные начисления по не квалифицируемому активу могут быть отнесены на расходы периода их образования, возмещаться в течение одного налогового периода при покрытии процентных начислений, себестоимости продажи и других расходов периода доходом от продаж, в случае оборота (продаж) приобретенных кредитуемых товарных запасов в налоговом периоде их приобретения или в связи с получением кредита для погашения задолженности поставщикам по раннее приобретенным товарным запасам, с признанием их вычета в данном налоговом периоде.

При невозможности реализации приобретенных товарных запасов в налоговом периоде их приобретения начисленные проценты за кредит относятся на расходы и вычеты последующего налогового периода пропорционально стоимости нереализованных товарных запасов, являясь, при соблюдении вышеперечисленных условий, расходами будущих периодов для налогового периода, в котором они образовались или в котором были начислены.

По стоимости (учётному объекту), подлежащей обложению НДС.

При реализации ОС, согласно ст. 97 (5) НК, облагаемой стоимостью облагаемой поставки изнашиваемых активов является наибольшая величина из рыночной стоимости или балансовой стоимости, которая возместит неамортизированную сумму процентов за кредит.

Согласно ст. 97 (1) НК, облагаемой стоимостью облагаемой поставки является оплаченная или подлежащая оплате стоимость поставки без НДС; следовательно, при реализации оборудования, т. е. при переходе его в не квалифицируемый актив облагается только стоимость приобретения, так как проценты за кредит не входят в стоимость данного актива.

В контексте вышеизложенного необходимо также учесть, что, даже если в финансовом учёте предприятия проценты за кредит по ошибочным причинам были включены в стоимость материального актива, не являющегося впоследствии квалифицируемым, на основании ст. 97 (1) НК они (проценты) также не будут являться объектом обложения НДС при выбытии актива.

Таким образом, поскольку при приобретении актива, определённого (установленного) как не квалифицируемый, проценты за кредит не входят в его оплаченную или подлежащую оплате стоимость, следовательно, они (проценты за кредит) не являются объектом (частью) облагаемой стоимости облагаемой поставки.

По подходу к отнесению процентов за кредит на объект учёта

При включении процентов за кредит в балансовую стоимость квалифицируемого актива ОС устанавливается последовательность её (балансовой стоимости) образования в части, касающейся включения процентов в балансовую стоимость до ввода актива в эксплуатацию в связи с не наступлением срока воздействия на предмет труда (его отсутствием) и в дальнейшем их отнесения на расходы периода.

После ввода в эксплуатацию оборудования проценты за кредит обслуживают весь производственный процесс, равно как и эффективность работы оборудования обеспечивается всем производственным процессом, а не только технической работой самого оборудования, и в результате производственного процесса образуется доход, как приток экономических выгод для всего предприятия. В этом смысле проценты за кредит являются неотъемлемыми расходами всего периода, в котором образуется доход предприятия.

По отнесению процентов за кредит на вычеты в периоды работы и выбытия оборудования

В случае когда период начисления процентов за кредит по введенному в эксплуатацию оборудованию меньше установленного фактического срока (периода) эксплуатации оборудования, начисленные проценты за кредит за период ввода в эксплуатацию до периода погашения кредита являются вычитаемыми в периоде работы оборудования.

В случае когда период начисления процентов за кредит по введенному в эксплуатацию оборудованию выходит за пределы фактически установленного срока эксплуатации оборудования, продолжающего использоваться в дальнейшем, начисленные проценты за кредит за период, превышающий установленный нормативный срок эксплуатации оборудования до срока погашения кредита, относятся на вычеты.

Приведенный порядок отнесения процентов за кредит за указанный период обусловлен эффективностью работы оборудования в предпринимательской деятельности предприятия в соответствующем периоде, а также созданием предприятием необходимых условий для работы оборудования.

В случае выбытия оборудования до срока погашения кредита, последующие начисленные проценты за кредит не относятся на вычеты соответствующих периодов (месячных или годовых в целях налогообложения), являются расходами финансовой деятельности, в связи с тем что они не участвуют в образовании притока экономических выгод и не определяют его размер в указанные периоды

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.