29
09 2016
5226

Об определении налогового обязательства при внесении в уставный капитал чистой прибыли, остающейся в распоряжении ООО после налогообложения дохода, и налогообложении дивидендов

Stimați cititori,

Cunoașteți deja că rubrica Microfon a fost prevăzută din start pentru a fi un loc de liber-schimb al opiniilor între specialiștii din domeniile fiscal și contabil. Astăzi, vă propunem două opinii diferite la un subiect:

Majorarea capitalului social din contul profitului nerepartizat – repartizare de dividende? Aspecte contabile și fiscale (opinia autorului Veaceslav Ciobanu) și Об определении налогового обязательства при внесении в уставный капитал чистой прибыли, остающейся в распоряжении ООО после налогообложения дохода, и налогообложении дивидендов (opinia autorului Lev Gorenștein).

Este o decizie a Colegiului de redacție, care îndeamnă atît cititorii revistei, cît și, în special, organele responsabile de emiterea normelor fiscale legislative să se implice în această discuție, scopul căreia este elaborarea poziției oficiale competente și corecte la subiectul în cauză.
Ținem să vă reamintim că aveți posibilitatea să continuați discuțiile în cadrul Forumului din pagina web: www.monitorul.fisc.md


Основополагающее правило по подоходному налогу – для целей налогообложения дохода должны быть выполнены два неразрывных условия, в зависимости от вида дохода: доход должен быть получен и начислен или начислен и получен, и только тогда возникают налоговые обязательства.

Это объясняется тем, что доход, по разным (объективным и/или субъективным) причинам, может быть получен, но не начислен или начислен, но не получен.

Законодательная база, понятия, определения

Обратимся к понятиям общая долевая собственность, уставный фонд, формирование и изменение уставного фонда, налогооблагаемый доход, чистая прибыль, дивиденды, руководствуясь их определениями на основании следующих органических законов: Гражданский кодекс (ГК), Налоговый кодекс (НК), Закон об обществах с ограниченной ответственностью.

Согласно статьям 344 «Общая собственность. Основания ее возникновения», 345 «Формы общей собственности», 346 «Доля в общей долевой собственности», 348 «Плоды от использования имущества, находящегося в долевой собственности» ГК:

  • собственность является общей в случае, когда право собственности на вещь принадлежит двум или более лицам;
  • общая собственность может возникать на основании закона или сделки;
  • общая собственность может характеризоваться с определением доли каждого из собственников (долевая собственность) либо без определения таких долей (совместная собственность);
  • если имущество является общим, долевая собственность предполагается до тех пор, пока не будет доказано обратное;
  • участники совместной собственности могут придать общему имуществу режим общей долевой собственности;
  • каждый участник долевой собственности (сособственник) является исключительным собственником одной идеальной доли общего имущества;
  • доли предполагаются равными до тех пор, пока не будет доказано обратное;
  • плоды, полученные от использования имущества, находящегося в долевой собственности, причитаются всем сособственникам пропорционально их долям, если ими не установлено иное.


Приведенные положения НК и ГК являются основополагающими для рассмотрения поставленного вопроса.

Налогооблагаемый доход – это валовый доход, включая льготы, предоставленные работодателем, полученный налогоплательщиком из всех источников в определенный налоговый период, за минусом вычетов и освобождений, относящихся к этому доходу, на которые налогоплательщик имеет право согласно налоговому законодательству.

Чистая прибыль (чистый убыток) отчетного периода – это разница между текущими доходами и расходами субъекта, признанными в текущем отчетном периоде.

Дивиденд – это доход, полученный от распределения чистой прибыли между акционерами (пайщиками) в соответствии с долей участия в уставном капитале, за исключением дохода, полученного в случае полной ликвидации хозяйствующего субъекта в соответствии с ч. (2) ст. 57 НК.

Согласно ст. 112 ГК «Формирование уставного капитала хозяйственного товарищества или общества», уставный капитал общества:

  • определяет минимальный размер активов, которыми должно обладать хозяйственное товарищество или общество;
  • формируется из вкладов учредителей, выраженных в леях;
  • вносится в полном объеме не позднее чем в шестимесячный срок со дня регистрации хозяйственного товарищества или общества.


На основании ч. (1) ст. 113 ГК «Вклад в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества», вклад в уставный капитал хозяйственного товарищества или общества предполагается вносимым в денежном выражении, если учредительным документом не предусмотрено иное.

Порядок, способы и формы закрепления прибыли, направленной на увеличение уставного капитала

В соответствии с ч. (1) ст. 2 Закона об обществах с ограниченной ответственностью № 135 от 14 июня 2007 г. (далее – Закон), обществом с ограниченной ответственностью является хозяйственное общество со статусом юридического лица, уставный капитал которого разделен на доли согласно учредительному документу и обязательства которого обеспечены имуществом общества.

В ст. 9 (2) Закона устанавливается, что общество отвечает по своим обязательствам всем своим имуществом и участники общества не отвечают по его обязательствам, в связи с тем что каждый из них не является субъектом предпринимательской деятельности, которым (субъектом) является общество как юридическое лицо, представляющее их интересы.

Согласно ч. (2) ст. 11 Закона, на дату государственной регистрации общества его учредители становятся его участниками. Следовательно, внесение участниками общества в уставный капитал прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения дохода, пропорционально доле их участия в уставном капитале на момент внесения является способом юридического закрепления изменения (увеличения) их доли в уставном капитале и, соответственно, размера самого уставного капитала как источника, входящего в состав капитала общества.

Указанный способ закрепления прибыли в уставном капитале общества в дальнейшем, при определенных обстоятельствах, может являться также условием для получения (выплаты) дивидендов.

Участники общества вправе сами определять, куда направить (распределить) прибыль, остающуюся в распоряжении общества. Участники общества, передавая прибыль после распределения на увеличение уставного капитала общества, с момента ее передачи теряют права владения, пользования и распоряжения ею, равно как и нераспределенной прибылью.

Прибыль при внесении ее в уставный капитал становится собственностью общества или совместной собственностью, его источником, размещена в его активах: в основных средствах, товарных или материальных запасах, готовой продукции, дебиторской задолженности или денежных средствах на счетах предприятия.

Предприятие может принять решение, что прибыль после налогообложения остаётся в его распоряжении и не направляется на увеличение уставного капитала. В данном случае остающаяся в распоряжении предприятия нераспределённая прибыль участвует в хозяйственном обороте, как и прибыль, направленная на увеличение доли в уставном капитале вкладчика пропорционально его долевому участию до указанного внесения.

Однако юридического закрепления за каждым участником общества размера (доли) прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, не происходит. В данном случае, согласно ч. (1) ст. 345 ГК, прибыль, остающаяся в распоряжении общества в виде нераспределённой прибыли или резерва, является «совместной, или общей, собственностью без распределения долей».

В то же время, на основании ч. (2) ст. 345 ГК, согласно которой, «если имущество является общим, долевая собственность предполагается до тех пор, пока не будет доказано обратное», необходимо отметить следующее: вне зависимости от того, что прибыль после налогообложения дохода осталась в распоряжении предприятия как нераспределённая или осталась в составе резерва, фактический её размер предполагается соотносить к участнику общества пропорционально его доле участия до (на) момента её образования, так же, как и прибыль, остающуюся в распоряжении общества, направленную на увеличение уставного капитала пропорционально доле его участников.

Следовательно, за участником общества сохраняется правовая возможность юридического закрепления в уставном капитале размера ранее не распределённой прибыли, оставленной в хозяйственном обороте, пропорционально размеру доли участия в уставном капитале до её внесения.

Таким образом, характер участия в хозяйственном обороте в активах общества нераспределенной прибыли тождествен распределённой прибыли, внесенной в уставный фонд предприятия в периоде ее использования, и она также является совместной собственностью общества.

Этот вывод является базовым для данной статьи.

Порядок увеличения уставного капитала и распределения чистой прибыли в ООО членам общества согласно положениям закона

Правовое регулирование увеличения уставного капитала регламентируется следующими положениями Закона:

Ст. 39. Распределение чистой прибыли
(1) Общество ежегодно распределяет чистую прибыль, зарегистрированную после уплаты налогов и других обязательных платежей, если учредительным документом не предусмотрено иное. Решение об определении части чистой прибыли, которая будет распределена между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.
(2) Чистая прибыль распределяется пропорционально доле в уставном капитале общества. Порядок распределения чистой прибыли может быть изменен по решению общего собрания участников общества, единогласно принятому всеми участниками общества.
(3) Чистая прибыль выплачивается участникам общества в денежной форме в течение тридцати дней со дня принятия решения о ее распределении, если общим собранием участников общества не установлен иной срок.

Статья 33. Увеличение уставного капитала общества
(1) Увеличение уставного капитала общества допускается только после внесения в него всех вкладов.
(2) Уставный капитал общества увеличивается путем:
пропорционального увеличения долей в уставном капитале за счет чистой прибыли или средств резервного капитала общества и/или из других источников;
внесения дополнительных вкладов участниками общества и/или третьими лицами, ставшими участниками общества.
(3) Увеличение уставного капитала общества за счет внесения новых вкладов осуществляется с соблюдением положений части (6) статьи 24.

Таким образом, увеличение (направление) уставного капитала, в контексте поставленной в статье задачи, осуществляется путем пропорционального увеличения долей в уставном капитале за счет чистой прибыли, зарегистрированной после уплаты налогов и других обязательных платежей, и ежегодного ее распределения, если учредительным документом не предусмотрено иное. Решение об определении части чистой прибыли, которая будет распределена между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.

Наделение общества и его участников правом распределения прибыли и другими правами

Установление условий распределения чистой прибыли, направленной на увеличение уставного капитала и выплату дивидендов, является одним из прав участников общества, закрепленных в ст. 43 «Права участника общества», согласно которой участник общества пользуется правами, установленными законом и учредительным документом, в том числе правом:

  1. участвовать в управлении делами общества в соответствии с положениями законодательства и учредительного документа;
  2. голосовать на общих собраниях участников общества;
  3. получать информацию о деятельности общества;
  4. осуществлять контроль за порядком управления обществом;
  5. отчуждать и приобретать долю в уставном капитале общества;
  6. требовать роспуска общества;
  7. принимать участие в распределении чистой прибыли;
  8. получить в случае ликвидации общества часть стоимости имущества, оставшегося после расчетов с кредиторами и своими работниками, пропорциональную доле в уставном капитале;
  9. требовать исключения участника общества в соответствии со статьей 47.


Следовательно, право принимать участие в распределении чистой прибыли, зарегистрированной после налогообложения, с учетом положений ст. 195, ч. (1) ст. 667, ч. (1) ст. 668 ГК, реализуется решением общества об определении размера части чистой прибыли, которая будет распределена между участниками общества, принимаемым общим собранием, и является выражением воли физических лиц (участников общества) в рамках юридического лица (общества), направленным на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

Следовательно, решение общего собрания участников общества есть не что иное, как законно заключенный договор, обязывающий стороны не только в отношении того, что они прямо установили, но и в отношении того, что вытекает из его существа в соответствии с законом, обычаями или принципом справедливости.
Кроме того, участники общества наделяются имущественными правами (ст. 43 Закона).

Имущественные права – это субъективные права участников правоотношений, связанные с владением, пользованием и распоряжением имуществом, а также с теми материальными (имущественными) требованиями, которые возникают между участниками экономического оборота по поводу распределения этого имущества и обмена (товарами, услугами, выполняемыми работами, деньгами, ценными бумагами и др.). Имущественными правами являются правомочия собственника, право оперативного управления и обязательственные права.

Имуществом, согласно ч. (1) ст. 284 ГК, признается совокупность принадлежащих определенным физическим и юридическим лицам имущественных прав и обязанностей (поддающихся оценке в денежном выражении), рассматриваемых как сумма активных и пассивных ценностей, тесно связанных между собой.

Различия условий, причин и следствий направления прибыли на увеличение уставного капитала и выплату дивидендов

Распределительный механизм чистой прибыли после налогообложения является условием для увеличения долей участников в уставном капитале и выплаты дивидендов участникам общества.
На этом этапе определяются суммы средств из чистой прибыли, направленные на увеличение уставного капитала пропорционально долям участия и выплату дивидендов, и одновременно – заканчивается единственная составляющая (распределение) в образовании указанных источников, без которой (которого) ни один из них не может являться таковым.

Дальнейший механизм действия в использовании (получении) каждого источника будет зависеть от объективных или субъективных, внутренних или внешних факторов, присущих каждому из них с учётом положений Закона и установленного налогового законодательства.

Смысл долевого участия состоит не в простом внесении в уставный фонд чистой прибыли после налогообложения, а в том, целесообразно ли участникам пожертвовать сегодня получением дохода в виде дивидендов при распределении прибыли в пользу, возможно, более эффективного вложения прибыли, а именно – направления ее на увеличение уставного капитала пропорционально долям участия в уставном капитале на момент ее (прибыли) распределения.

Увеличение доли участия – это риск, в отличие от получения дохода в форме дивидендов, при распределении которых участник в полной сумме получает в личное пользование часть прибыли, остающуюся после распределения.

Обратим внимание на следующее.

1. При определенных обстоятельствах, как то: вследствие неэффективной работы предприятия (затраты на выпуск продукции выше цен или в связи с появлением на рынке более дешевого товара, не возврат дебиторской задолженности покупателями вследствие их несостоятельности, другое, приводящие к недостаточности собственных оборотных средств), в последующие налоговые периоды, в связи с получением финансового убытка, прибыль, ранее внесенная в уставный капитал, после ее распределения, опосредованно, через финансовый убыток, фактически будет уменьшена в составе собственного капитала. Следовательно, абсолютная сумма долевого взноса (участия), приходящаяся на каждого участника, также будет уменьшена, несмотря на то что доля (процент) каждого участника в уставном фонде останется неизменной.
2. На основании вышеприведенных условий, объективно, сумма прибыли, внесённая в уставный капитал участниками, не может впоследствии являться источником для получения доходов в форме дивидендов.
3. В этой связи необходимо учесть, что:
a) в случае получения финансового убытка в последующий или последующие налоговые периоды, уменьшающего прибыль, направленную на увеличение уставного капитала за предыдущие налоговые периоды, несмотря на неизменную сумму уставного капитала в период (или периоды) образования убытка, возврат доли участия от внесения прибыли в уставный капитал участникам или перераспределение прибыли, направленной ранее на пополнение уставного капитала, на выплату дивидендов будут производиться от положительной разницы между уставным капиталом и финансовым убытком пропорционально доле участия каждого.
Это обусловлено экономическим показателем и финансовым источником: сравнительной величиной между уставным капиталом и убытком на определённый период и соответствующим денежным источником.

b) в случае отсутствия положительной разницы между уставным капиталом, увеличенным при внесении прибыли, и финансовым убытком на соответствующий период возврат доли (в стоимостном выражении) участия участникам общества не производится в связи с отсутствием источника.
На основании вышеизложенного делаем вывод, что, оставляя в распоряжении общества прибыль, независимо от того, внесена она в уставный капитал либо учтена как резерв или в виде нераспределенной прибыли, участники общества, при определенных условиях, рискуют потерять фактический стоимостный размер своего участия.

Необходимо отметить, что, согласно ч. (3) ст. 145 ГК, участники общества несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах размера своих долей в уставном капитале и, следовательно, несут ответственность перед обществом за его деятельность.
В то же время прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, как нераспределенная, так и распределенная, направленная в резерв общества, является скрытой формой участия в обществе и, кроме того, покрывает риск убытков, который берет на себя общество.

Разница в покрытии убытков между прибылью, направленной на увеличение уставного капитала участников общества пропорционально их долевому участию, и частью прибыли, остающейся в распоряжении общества, состоит в том, что в первом случае участники несут (покрывают) риск убытков прямо, через уменьшение размера долевого участия в уставном капитале, а во втором случае – опосредованно, через покрытие убытка за счет нераспределённой прибыли и/или резерва общества. С этой точки зрения разница состоит в субъекте покрытия убытка, однако источник покрытия остаётся неизменным – в виде прибыли общества как источника, размещенного в активах общества.

4. Согласно ст. 39 Закона:
  • общество ежегодно распределяет чистую прибыль, зарегистрированную после уплаты налогов и других обязательных платежей, если учредительным документом не предусмотрено иное. Решение об определении части чистой прибыли, которая будет распределена между участниками общества, принимается общим собранием участников общества (часть 1);
  • чистая прибыль распределяется пропорционально доле в уставном капитале общества. Порядок распределения чистой прибыли может быть изменен по решению общего собрания участников общества, единогласно принятому всеми участниками общества (часть 2);
  • чистая прибыль выплачивается участникам общества в денежной форме в течение тридцати дней со дня принятия решения о ее распределении, если общим собранием участников общества не установлен иной срок (часть 3).

В этой связи необходимо учесть, что распределение чистой прибыли в соответствии с положениями ч. (1) ст. 39 Закона о распределении чистой прибыли между обществом и участниками, а также между участниками внутри общества не означает её получение последними.

Положение ч. (1) ст. 39 Закона касается распределения сформированной части чистой прибыли между участниками после уплаты налогов и других обязательных платежей по решению общего собрания со дня принятия решения о ее распределении. Согласно этой статье, признается распределение чистой прибыли по направлениям, указанным в п. а) ч. (2) ст. 33 и ч. (3) ст. 39 Закона:

  • п. а) ч. (2) ст. 33 – уставный капитал общества увеличивается путем пропорционального увеличения долей в уставном капитале за счет чистой прибыли или средств резервного капитала общества и/или из других источников;
  • ч. (3) ст. 39 – на выплату дивидендов участникам общества, как выплата чистой прибыли участникам общества в денежной форме в течение тридцати дней со дня п ринятия решения о ее распределении, если общим собранием участников общества не установлен иной срок.


Остальная часть чистой прибыли (чистая прибыль за минусом направленной на увеличение уставного фонда и выплаты дивидендов) направляется на создание резервов общества и другие цели по решению общего собрания общества.

Положения п. а) ч. (2) ст. 33 и ч. (3) ст. 39 Закона разделяют понятия:
  1. увеличение уставного фонда общества за счет чистой прибыли путем пропорционального увеличения долей в уставном капитале за счет чистой прибыли или средств резервного капитала общества и/или из других источников, в результате которого прибыль после налогообложения остается в распоряжении общества (п. а) ч. (2) ст. 33);
  2. выплаты дивидендов за счет чистой прибыли, направленной на указанные цели (ч. (3) ст. 39).


Приведенные понятия различаются как по направлению распределения, так и по характеру использования чистой прибыли. Несмотря на то что источником их образования является чистая прибыль, остающаяся в распоряжении общества после налогообложения, природа прибыли, направленной на увеличение уставного капитала, отлична от природы прибыли, направленной на выплату дивидендов.

Рассмотрим различия природы прибыли и дивидендов:

  • прибыль является результатом производственно-хозяйственной деятельности общества, тогда как дивиденд – доход от участия в результате распределения части прибыли в размерах, соответствующих доле каждого;
  • в рассматриваемом контексте прибыль как экономическая категория выражает отношения по образованию дохода и получению прибыли, складывающиеся между обществом, представленным его производительными силами и производственными отношениями, с одной стороны, и хозяйствующими субъектами – с другой стороны;
  • прибыль направляется на увеличение уставного капитала и не меняет своей формы (остается тем, чем была при его образовании, а именно – прибылью), радиуса (места) действия, размещена в активах общества, закреплена в нем как дополнительный его источник с учетом соотношения долей его участников в уставном капитале, согласно решению общего собрания учредителей;
  • распределение прибыли, направленной на увеличение уставного капитала, выражает отношения между обществом и участниками общества по внесению ими прибыли после налогообложения облагаемого дохода на увеличение уставного капитала пропорционально долям участников на момент её распределения; общество и его участники являются субъектами отношений по передаче последними обществу в пользование, владение и распоряжение прибыли после ее распределения;
  • дивиденды выражают отношения между обществом и участниками общества по распределению и окончательному получению части чистой прибыли, направленной в личное пользование каждому участнику, при котором (получении) дивиденды становятся собственностью участников общества с правом пользования, владения и распоряжения;
  • дивиденды, выплаченные участникам общества, покидают место их формирования и, следовательно, не связаны более с деятельностью предприятия, не могут быть размещены в его активах;
  • дивиденды выражают отношения между участниками общества – через общество – и налоговым органом по администрированию и начислению обязательств при окончательном удержании в случае их выплаты, и получение которых, согласно ч. (31) ст. 901 НК, возможно только после окончательного удержания налога из начисленных дивидендов.


Учитывая вышеизложенное, приравнивание условий налогообложения прибыли, направленной на увеличение уставного капитала, и условий налогообложения дивидендов является неправомерным.

Распределение чистой прибыли согласно ч. (1) ст. 39 Закона происходит в пределах деятельности общества, между обществом и его участниками. В то же время каждый вид распределения прибыли имеет свой характер и порядок налогообложения, с учетом действующего налогового законодательства и субъекта получения доли распределенной прибыли.

Чистая прибыль, направленная на увеличение уставного капитала пропорционально долевому участию, во-первых, не является предметом налогообложения согласно действующему законодательству; во-вторых, она, как и до ее распределения, остается в составе производственной деятельности общества.

Однако участники общества, в определенный период, в связи с рядом обстоятельств, связанных, например, с выбытием участников общества или с производственной деятельностью (отсутствием рынка сбыта, сырья, увеличением конкуренции и т. п.), когда сумма ранее распределенной прибыли, внесенной на увеличение уставного капитала, не приносит ожидаемого эффекта и/или размещена в свободных денежных активах, могут уменьшить уставный капитал. Данное уменьшение по решению общего собрания, согласно лит. (е) ст. 43 Закона, является отчуждением доли в уставном капитале участника общества.
Указанное отчуждение является скрытой формой перераспределения прибыли, направленной ранее на увеличение уставного капитала, в сторону его уменьшения. Отчуждение, в данном случае – в пользу участников общества, является направлением высвободившейся доли уставного капитала на выплату дивидендов участников общества, которые, по решению общего собрания, признали и произвели данное отчуждение.

В связи с высвобождением соответствующей доли уставного капитала, ранее направленной на увеличение уставного капитала, общество обязано вести аналитический учет движения средств по внесению в уставный капитал общества с целью соблюдения установленного порядка обложения дивидендов.

Также необходимо учесть следующее.

Согласно п. а) и b) ч. (2) ст. 33 Закона, уставный капитал общества увеличивается путем:

  1. пропорционального увеличения долей в уставном капитале за счет чистой прибыли или средств резервного капитала общества и/или из других источников;
  2. внесения дополнительных вкладов участниками общества и/или третьими лицами, ставшими участниками общества. Положения п. b) ч. (2) ст. 33 Закона означают увеличение уставного фонда за счет ранее полученных источников (включая дивиденды), «очищенных» от налогов.


Положение о налогообложении дивидендов регулируется ч. (31) ст. 901 НК, в соответствии с которой удержание налога производится в следующем порядке и размерах:

  • 15 процентов – с выведенной из уставного капитала суммы, соответствующей увеличению уставного капитала от распределения чистой прибыли и/или иных источников, определенных в собственном капитале, между акционерами (пайщиками) в налоговые периоды 2010–2011 годов включительно в соответствии с долей участия в уставном капитале;
  • 15 процентов – с дивидендов, включая дивиденды в форме акций или долей участия, соответствующих нераспределенной прибыли, полученной в налоговые периоды 2008–2011 годов включительно;
  • 6 процентов – с дивидендов, включая дивиденды в форме акций или долей участия, за исключением соответствующих нераспределенной прибыли, полученной в налоговые периоды 2008–2011 годов включительно.

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.