28
09 2021
605

Impozitarea și declararea veniturilor obținute de către persoanele fizice locatori de la transmiterea în arendă a proprietăţii imobiliare

Obligația impozitării venitului obținut de persoanele fizice, care nu desfășoară activitate de întreprinzător și transmit în posesie şi/sau folosinţă (locaţiune, arendă, uzufruct, superficie) (în continuare – locațiune) proprietatea imobiliară este stabilită în art. 18 lit.d) din Codul fiscal (CF). Aici menționăm că, în funcție de statutul locatarului, cota impozitului, dar și modul de declarare a impozitului pe venit obținut din locațiune, diferă. Pentru o mai bună înțelegere de către contribuabili a celor expuse în continuare, reiterăm reglementările actelor normative în vigoare.

 

Codul civil (în continuare – CC) stabilește următoarele tipuri de contracte și noțiuni:
  • Contractul de locațiune reprezintă contractul prin care o parte (locator) se obligă să dea celeilalte părţi (locatar) un bun determinat individual în folosinţă temporară sau în folosinţă şi posesiune temporară, iar aceasta se obligă să plătească chirie (art. 1251 din CC);
  • Contractul de arendă reprezintă contractul prin care o parte (arendator) se obligă să dea celeilalte părţi (arendaş) un teren agricol şi/sau alte bunuri agricole în posesie şi folosinţă pe o durată determinată, iar aceasta se obligă să efectueze plata de arendă.

Prin bunuri agricole se înţeleg mijloace fixe (terenuri cu destinaţie agricolă, inclusiv din intravilanul localităţilor, şi ale fondului de rezervă, maşini, utilaje şi instalaţii destinate lucrărilor agricole, construcţii, inclusiv construcţii hidrotehnice, platforme şi spaţii de depozitare destinate păstrării producţiei agricole, cu terenurile aferente acestora, animale care se folosesc în procesul agricol) şi, după caz, mijloace circulante (art. 1288 din CC);

  • Uzufructul este dreptul unei persoane (uzufructuar) de a poseda şi folosi pentru o perioadă determinată sau determinabilă bunul unei alte persoane (nudul proprietar) şi de a culege fructele bunului, întocmai ca proprietarul, însă cu îndatorirea de a-i conserva substanţa. Uzufructuarul are dreptul de a poseda bunul, nu şi de a-l înstrăina (art. 604 din CC);
  • Superficie este dreptul real imobiliar de a poseda şi folosi terenul altuia în vederea edificării şi exploatării unei construcţii a superficiarului, deasupra şi sub acest teren, sau a exploatării unei construcţii existente a superficiarului. Acest drept este alienabil, se transmite prin succesiune şi poate fi obiect al unui contract de locaţiune.

Dreptul de superficie nu se poate exercita decât asupra suprafeţei construite sau asupra suprafeţei pe care urmează să se ridice construcţia, precum şi asupra suprafeţei neconstruite, necesare, potrivit naturii sau destinaţiei construcţiei, exploatării ei normale (art.654 din CC).

În acest sens, dacă o persoana fizică  care nu desfăşoară activitate de întreprinzător (în continuare – locator) transmite în locațiune proprietatea imobiliară, venitul obținut, potrivit art. 18 lit.d) din CF, reprezintă venit impozabil.

 

Studii de caz. Impozitarea venitului locatorului în funcție de statutul locatarului

 

În cazul în care locatorul transmite în locațiune proprietatea imobiliară persoanelor specificate la art. 90 din CF și anume:

a) persoanelor care desfăşoară activitate de întreprinzător, cu excepţia deţinătorilor de patente de întreprinzător şi a persoanelor care desfăşoară activităţi independente conform cap. 102 din CF şi activităţi în domeniul achiziţiilor de produse din fitotehnie şi/sau horticultură şi/sau de obiecte ale regnului vegetal conform cap. 103 din CF;
b) nerezidenților care desfăşoară activitate conform art.5 pct.151) din CF;
c) reprezentanţei permanente;
d) instituţiei;
e) organizaţiei, inclusiv orice autoritate publică şi instituţie publică,

acestea, conform art. 901 alin. (3) din CF, reţin un impozit în mărime de 12% din veniturile obţinute de către locator de la transmiterea în locațiune a proprietăţii mobiliare şi imobiliare, cu excepţia arendei terenurilor agricole.

 

Exemplu: Locatorul a transmis unui agent economic în locațiune un depozit pe termen de 4 ani, suma chiriei fiind de 50 000 lei anual și un teren agricol pe termen de 2 ani cu suma arendei de 65 000 lei anual. Care va fi impozitul pe venit ce urmează a fi reținut, achitat și declarat de locatar din veniturile achitate locatorului?

 

În cazul venitului obținut sub formă de chirie, agentul economic va reține la sursa de plată, potrivit art. 901 alin. (3) din CF, un impozit în mărime de 6000 lei (50 000*12%).

 

 Totodată, menționăm faptul că, conform alin. (4) art. 901 din CF, reţinerea finală a impozitului indicat scuteşte persoana fizică de la includerea venitului prenotat în componența venitului brut, precum şi de la declararea acestuia.

 

Totodată, venitul obținut din arenda terenului agricol  se va include de locator în Declaraţia persoanei fizice cu privire la impozitul pe venit (Forma CET18) și se va impozita la cota stabilită în art. 15 lit a) din CF, de 12%, deoarece agentul economic nu este obligat să rețină din venitul dat impozit la sursă de plată.

 

Respectiv, dacă să presupunem că persoana fizică are dreptul la scutirea personală în mărime de 25200 lei și la scutirea pentru persoanele întreținute în mărime de 4500 de lei, impozitul va constitui 4236 lei (( 65 000 -25200-4500)*12%).

 

Concomitent, menționăm faptul că, potrivit art. 92 alin. (2) din CF, veniturile achitate și impozitul pe venit reținut la sursa de plată urmează a fi reflectat de către locatar în Darea de seamă privind reținerea impozitului pe venit, a primelor de asigurare obligatorie de asistență medicală și a contribuțiilor de asigurări sociale de stat obligatorii calculate (forma IPC21).

 

Astfel, venitul achitat locatorului pentru transmiterea în locațiune a proprietății mobiliare/imobiliare și impozitul reținut, urmează a fi reflectate la codul sursei de venit „FOL”.
 

Totodată, menționăm că, potrivit art. 92 alin. (3) din CF1, venitul și impozitul reținut conform art. 901 alin. (3) din CF urmează a fi reflectat și în Nota de informare (Forma IALS 21).

 

   
În ce mod urmează a fi impozitate veniturile primite de către persoanele fizice în formă naturală pentru arenda terenurilor agricole?

 

Anterior am menționat că locatarii persoane juridice nu au obligația de a reţine impozitul pe venit în prealabil, ca parte a impozitului, din suma arendei terenurilor agricole, însă, potrivit prevederilor capitolului II din Instrucțiunea privind modul de completare a Dării de seamă (forma IPC21), au obligația de a declara venitul calculat și îndreptat spre achitare din care nu urmează să se reţină în prealabil impozitul pe venit la codul 32 (codul sursei de venit PLs)) în col.4 (art.90 din CF).

    

Astfel, potrivit prevederilor art. 83 alin. (2) lit. a) din CF, locatorii sunt obligați să prezinte Declarația CET18, în care vor reflecta suma venitului impozabil obținut din transmiterea în arendă a terenului agricol, nu mai târziu de data de 30 aprilie a anului următor anului fiscal de gestiune.         

 

 

Urmează de a se reţine impozitul de 12% la sursa de plată conform art. 901 alin.(3) din CF în cazul cheltuielilor compensate aferente obiectului serviciilor de locaţiune acordate de persoana fizică?

 

Potrivit esenţei sale, compensarea cheltuielilor presupune recuperarea de către un subiect a cheltuielilor suportate de un alt subiect în legătură cu activitatea primului, fără a se încadra în noţiunea de venit impozabil stabilită de art. 14 din CF. 

       

Prin urmare, obligaţia de reţinere a impozitului pe venit la sursa de plată, în mărime de 12%, survine doar din plata pentru transmiterea în locațiune a proprietăţii mobiliare şi imobiliare.  

     

În cazul în care cheltuielile de compensare sunt incluse, potrivit prevederilor contractului, în plata de transmitere în locațiune, acestea se impun în modul general stabilit, iar dacă ele sunt direct delimitate de plata pentru folosirea proprietăţii mobiliare şi imobiliare, acestea nu generează obligaţii aferente impozitului pe venit.

 

 

 

Studiu de caz: Locatorul transmite în arendă proprietatea imobiliară persoanelor specificate la art.54 CF, precum şi altor persoane decât cele specificate la art.90 CF și anume:

  • misiunilor diplomatice şi oficiilor consulare acreditate în RM, membrilor personalului acestor misiuni diplomatice şi oficiilor consulare, inclusiv personalului administrativ, tehnic şi personalului de serviciu, precum şi membrilor familiilor lor care locuiesc împreună cu ei (dacă nu sunt cetăţeni ai RM sau dacă nu au reşedinţă permanentă în RM);
  • reprezentanţelor organizaţiilor internaţionale acreditate în RM, membrilor personalului acestora, precum şi membrilor familiilor lor care locuiesc împreună cu ei (dacă nu sunt cetăţeni ai RM sau dacă nu au reşedinţă permanentă în RM);
  • persoanelor fizice ce nu desfășoară activitatea de întreprinzător;
  • deţinătorilor de patente de întreprinzător ;
  • persoanelor care desfăşoară activităţi independente conform cap. 102 din CF şi activităţi în domeniul achiziţiilor de produse din fitotehnie şi/sau horticultură şi/sau de obiecte ale regnului vegetal conform cap. 103 din CF etc.

 

În acest caz impozitarea se va efectua în conformitate cu art. 901 alin. 34 din CF, potrivit căruia locatorii ce transmit persoanelor specificate supra în locațiune proprietate imobiliară, achită un impozit în mărime de 7% din valoarea lunară a contractului. De exemplu, în cazul în care locatorul transmite în locațiune un apartament altei persoane fizice, chiria lunara fiind 4000 lei, impozitul pe venit va fi de 280 lei lunar (4000*7%).

 

Locatorii sunt obligați, în termen de 3 zile de la data încheierii contractului (acesta va fi întocmit obligatoriu în scris), să înregistreze contractul la orice subdiviziune a Serviciul Fiscal de Stat, sau electronic, prin intermediul serviciului electronic SIA „e-Cerere”, modulul “Cererea de înregistrare a contractelor de dare în locaţiune a bunurilor imobiliare de către persoanele fizice” (în cazul în care contribuabilul dispune de semnătură digitală). Impozitul se achită lunar, cel târziu la data de 25 a lunii în curs.

 

Dacă proprietatea imobiliară a fost transmisă în locațiune după data de 25, termenul de plată în această lună va fi data de 25 a lunii următoare lunii transmiterii în locațiune a bunului imobil.

 

În cazul neînregistrării contractului de locaţiune şi neachitării impozitului din venitul obţinut, SFS va estima venitul locatorului prin metode şi surse indirecte, în conformitate cu prevederile art.189 şi 225 din CF.

 

 

Totodată, în cazul lipsei unui asemenea contract, potrivit pct.4 din Ordinul SFS nr.622/2018, SFS propune persoanei fizice-locator să depună o Declaraţie-cerere4 (anexa nr.2), prin care va specifica numele, prenumele, patronimicul, codul fiscal al persoanei fizice-locator precum şi numele, prenumele, patronimicul, codul fiscal al persoanei fizice-locatar, bunul dat în locaţiune (suprafaţa în m2), termenul și preţul locaţiunii.  

   

Totodată, în baza art. 901 alin. (4) din CF, în cazul achitării impozitului, locatorul este scutit de obligația declarării acestui venit în Declarația CET18 și de achitarea suplimentară a impozitului pe venit.

 

 
 Unde va fi transferat impozitul pe venit  reţinut din veniturile achitate persoanei fizice, care nu practică activitate de întreprinzător, obţinute de la transmiterea în posesie şi/sau folosinţă (locaţiune, arendă, uzufruct, superficie) a proprietăţii mobiliare/imobiliare?

 

Conform art.6 alin.(10) din CF, impozitele şi taxele percepute reprezintă surse de venituri ale bugetului de stat şi ale bugetelor locale.

    

Potrivit art.7 alin.(5) din CF, pentru executarea prevederilor art.6 alin.(10), contribuabilii care au subdiviziuni şi/sau obiecte impozabile calculează şi sting prin achitare obligaţiile fiscale aferente subdiviziunilor/obiectelor impozabile corespunzător locului amplasării acestora (cu excepţia taxei pe valoarea adăugată, a accizelor, a taxelor destinate transferării în fondul rutier, a impozitului pe venit stabilit conform cap.7¹ titlul II şi a impozitului unic de la rezidenţii parcurilor IT).    

    

Astfel, impozitul pe venit reținut potrivit art. 90¹ alin.(3) din CF, din veniturile achitate locatorilor de la transmiterea în locațiune a proprietăţii imobiliare se virează la bugetul unității administrativ-teritoriale unde este înregistrat sediul (adresa juridică) a contribuabilului (poziția oficializată în BGPF5 la numărul întrebării 29.1.7.4.5).

___________________

1 Potrivit art. 92 alin. (3) din CF persoanele care sînt obligate să reţină impozitul în conformitate cu art.6918 şi art.88–91, cu excepţia impozitului reţinut pentru câştigurile de la loterii şi/sau pariuri sportive în partea în care valoarea fiecărui câştig nu depăşeşte scutirea personală stabilită la art.33 alin.(1), vor prezenta Serviciului Fiscal de Stat, pînă la data de 25 a lunii următoare încheierii anului fiscal, o dare de seamă, în care vor indica numele şi prenumele (denumirea), adresa şi codul fiscal al persoanei fizice sau juridice în folosul căreia au fost efectuate plăţile, precum şi suma totală a plăţii şi a impozitului pe venit reţinut. Această dare de seamă va include şi datele despre persoanele şi/sau veniturile scutite de impozitare prealabilă conform art.90, precum şi sumele veniturilor achitate în folosul lor. În cazul în care, pe parcursul perioadei fiscale, persoanele care sînt obligate să reţină la sursă impozitul se lichidează sau se reorganizează prin dezmembrare, acestea urmează să prezinte darea de seamă menţionată în termen de 15 zile de la data aprobării bilanţului de lichidare/ repartiţie a întreprinderii în proces de lichidare sau reorganizare.

 

2 Nota de informare privind salariul şi alte plăti efectuate de către angajator în folosul angajaţilor, precum şi plăţile achitate rezidenţilor din alte surse de venit decât salariul şi impozitul pe venit reţinut din aceste plăţi (Forma IALS21) aprobată prin prin Ordinul MF nr.95/2020.

 

 

3 Articolul 54 din CF prevede că în conformitate cu tratatele internaţionale la care Republica Moldova este parte, este scutit de impozit venitul obţinut de:
a) misiunile diplomatice şi oficiile consulare acreditate în Republica Moldova, membrii personalului acestor misiuni diplomatice şi oficii consulare, inclusiv personalul administrativ, tehnic şi personalul de serviciu, precum şi membrii familiilor lor care locuiesc împreună cu ei (dacă nu sînt cetăţeni ai Republicii Moldova sau dacă nu au reşedinţă permanentă în Republica Moldova);
b) reprezentanţele organizaţiilor internaţionale acreditate în Republica Moldova, membrii personalului acestora, precum şi membrii familiilor lor care locuiesc împreună cu ei (dacă nu sînt cetăţeni ai Republicii Moldova sau dacă nu au reşedinţă permanentă în Republica Moldova).
Orice scutire acordată în conformitate cu prezentul articol este condiţionată de acordarea unor drepturi reciproce de către statele respective.

În conformitate cu tratatele internaţionale privind asistenţa tehnică şi investiţională, la care Republica Moldova este parte, nu se impozitează venitul organizaţiilor statelor străine, al organizaţiilor internaţionale, precum şi venitul obţinut de către personalul străin (consultanţii) care activează în cadrul tratatelor internaţionale menţionate. Venitul angajaţilor rezidenţi, precum şi cel al agenţilor economici rezidenţi care activează în cadrul tratatelor internaţionale menţionate se impozitează în modul general stabilit, dacă tratatul internaţional nu prevede altfel. Lista tratatelor internaţionale privind asistenţa tehnică şi investiţională, la care Republica Moldova este parte, şi proiectele de asistenţă tehnică şi investiţională se aprobă de Guvern.

 

4 Anexa nr. 2 la Ordinul nr. 622 din 13 noiembrie 2018

 

5 Conform art.6 alin.(10) din Codul fiscal, impozitele şi taxele percepute în conformitate cu Codul fiscal şi cu alte acte normative adoptate în conformitate cu acesta reprezintă surse de venituri ale bugetului de stat şi ale bugetelor locale. Impozitul pe venitul persoanelor fizice reprezintă sursa de reglementare a veniturilor sistemului bugetar.           
Potrivit art.7 alin.(5) din Codul fiscal, pentru executarea prevederilor art.6 alin.(10), contribuabilii care au subdiviziuni şi/sau obiecte impozabile calculează şi sting prin achitare obligaţiile fiscale aferente subdiviziunilor/obiectelor impozabile corespunzător locului amplasării acestora (cu excepţia taxei pe valoarea adăugată, a accizelor, a taxelor destinate transferării în fondul rutier, a impozitului pe venit stabilit conform cap.7¹ titlul II şi a impozitului unic de la rezidenţii parcurilor pentru tehnologia informaţiei).          
Conform art.84 din Codul fiscal, se stabilește obligativitatea distribuirii și achitării impozitului pe venit pe subdiviziuni doar în cazul impozitului pe venitul din activitatea de întreprinzător.          
Astfel, impozitul pe venit reținut potrivit art. 90¹ alin.(3)din Codul fiscal din veniturile achitate persoanei fizice, care nu practică activitate de întreprinzător, obţinute de la transmiterea în posesie şi/sau folosinţă (locaţiune, arendă, uzufruct, superficie) a proprietăţii mobiliare/imobiliare se virează la bugetul unității administrativ-teritoriale unde este înregistrat sediul (adresa juridică) a contribuabilului. 

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.