Развитие страны, решение социальных проблем общества требуют от государства использовать весь арсенал имеющихся у него методов воздействия на экономику. Налоговая политика является важнейшим инструментом государства в реализации поставленных целей. Она влияет практически на все социально-экономические сферы, неразрывно связана со многими элементами государственного управления, а ее содержание определяется последовательными действиями государства по выработке научно обоснованной концепции развития налоговой системы. Ныне действующая Концепция на 2017–2019 годы подготовлена Министерством финансов. Все государства при выработке налоговой политики преследуют идентичные цели:

• экономические – повышение уровня развития экономики, оживление деловой активности, стимулирование хозяйственной деятельности;
• фискальные – обеспечение потребностей всех уровней власти в финансовых ресурсах, достаточных для проведения экономической и социальной политики, а также для выполнения соответствующими органами власти и управления возложенных на них функций;
• социальные – обеспечение государственной политики регулирования доходов, перераспределение национального дохода в интересах определенных социальных групп, сглаживание неравенства.

В нашем случае налоговая политика (в представлении авторов) – это нота с перечислением основных изменений, вносимых в Налоговый кодекс, без оценки их влияния на результаты деятельности хозяйствующих субъектов и отраслей экономики. О необходимости оценки регулирующего воздействия на бизнес указано в статьях двух законодательных актов: ст. 20 Закона о законодательных актах № 780 от 27 декабря 2001 года и ст. 13. Закона о регулировании предпринимательской деятельности № 235 от 20 июля 2006 года. В отсутствие оценки влияния изменений налоговых норм на налогоплательщиков налоговая политика подменяется налоговым механизмом, в качестве которого выступает Налоговый кодекс и в котором прописываются налоговые инструменты. Нельзя не отметить, что гармонизация отдельных положений по НДС с Директивой 2006/112/ЕС усложнит понимание налога. Что касается политики в области перераспределения национального дохода в интересах определенных социальных групп, сглаживания неравенства, то произойдет ли это, покажет время. Если распределить наиболее значимые изменения Налогового кодекса в 2018 году, получится следующая картина.

Экономические цели

Государство намеревается оказывать поддержку хозяйствующим субъектам, осуществляющим деятельность в рамках Закона о частно-государственном партнерстве (№ 179 от 10 июля 2008 года), предоставляя одновременно два вида льгот по НДС. Согласно статье 1014 НК, с 1 января 2018 года сторонам проектов частно-государственного партнерства предоставляется возмещение НДС по капитальным инвестициям (затратам). При этом НДС возмещается независимо от момента ввода в эксплуатацию объекта капитальных инвестиций (затрат) в счет погашения его задолженностей перед национальным публичным бюджетом, а в отсутствие задолженностей, по заявлению субъекта налогообложения, – в счет его будущих обязательств перед национальным публичным бюджетом или на банковский счет данного субъекта. Более того, согласно части (98) статьи 103 НК освобождаются от НДС без права вычета товары и услуги, импортированные партнерами в рамках проектов частно-государственного партнерства из списка работ и услуг национального публичного интереса, предложенных для частно-государственного партнерства, утвержденного Правительством. Согласно положению статьи 18 Закона о частно-государственном партнерстве, партнерство осуществляется в форме: договора подряда / договора об оказании услуг; договора доверительного управления; договора имущественного найма / аренды; концессионного договора на срок не более 50 лет; договора простого товарищества. В то же время следует отметить, что субъекты договора простого товарищества не смогут воспользоваться льготой, поскольку в Законе о предприятиях и предпринимательстве № 845 от 3 января 1992 года нет такой организационно-правовой формы предпринимательской деятельности; исключено понятие товарищества и из Налогового кодекса. Для применения налоговых льгот необходимо утвердить постановлением правительства список работ и услуг национального публичного интереса (дежурная запись), но все нормативные акты для функционирования Закона о частно-государственном партнерстве должны были быть разработаны еще в 2010 году (пункт с) части (2) статьи 37). Итак, льгота анонсирована, но механизма применения пока нет.

Фискальные цели

Вводится новый метод расчета начисления амортизации в налоговых целях, а именно линейный, который, по мнению авторов, имеет ряд преимуществ. Это: упрощение способов расчета, как для экономического агента, так и для контролирующих органов; снижение времени и количества персонала для расчета и учета износа в налоговых целях; исключение риска допущения некоторых ошибок при расчетах; обеспечение взвешенности и предсказуемости оценки расходов. Действительно, линейный метод расчета является наиболее простым способом начисления амортизации. При нем начисление амортизации происходит равномерно в течение всего нормативного срока службы или срока полезного использования объекта основных средств. В отличие от ранее действовавшего метода (начисление амортизации от остаточной стоимости основных средств) изменение амортизационной политики должно привести к росту поступлений доходов в бюджет от плательщиков налога на прибыль (подоходного налога с предпринимательской деятельности). Аргументы в части упрощения способов расчета начисления амортизации, сокращения персонала сомнительны, поскольку крупные и средние предприятия не рассчитывают амортизацию вручную, а используют программу 1С: Бухгалтерия. Что касается малых предприятий, то они платят налог с операционной деятельность (налог с оборота) и не всегда рассчитывают амортизационные отчисления, поскольку не имеют права на вычет этих расходов. В Концепции, разработанной Министерством финансов, сказано: «- aplicarea celor mai bune practici în domeniul impozitării directe și administrării fiscale». Как свидетельствует зарубежный опыт, в мировой практике используется комбинированный метод начисления амортизации: в первые годы эксплуатации основных фондов применяется ускоренный метод амортизации, а затем во второй половине срока эксплуатации основных фондов амортизация начисляется равными частями пропорционально сроку, который остался до конца периода эксплуатации. Таким образом, государства на законодательном уровне создают соответствующие условия для ускоренного списания стоимости основных фондов предприятий на расходы производства. В этом случае размер прибыли, которая подлежит налогообложению, уменьшается, и налоговые поступления от деятельности хозяйствующих субъектов тоже уменьшаются. Но при дальнейшем использовании амортизируемого оборудования все авансированные государственным бюджетом расходы возвратятся за несколько лет за счет увеличения прибыли через сокращение доли амортизации в себестоимости продукции или услуг. Это основной инструмент, используемый государством для того, чтобы заинтересовать предприятия в быстром списании стоимости оборудования, а также в замене на новые высокотехнологичные и конкурентоспособные образцы. В нашем случае, на данном этапе, интересы бюджета выше, нежели стимулирование хозяйственной деятельности и оживление экономики. Аналогичный налоговый механизм увеличения налоговой нагрузки будет использован по отношению к субъектам малого бизнеса и физическим лицам, осуществляющим поставки сельхозпродукции без образования предприятия той или иной организационно-правовой формы. Для первой категории налогоплательщиков увеличена ставка подоходного налога с операционной деятельности с 3% до 4%, для второй категории ставка увеличена с 3% до 5%, и подоходный налог будет удерживаться с доходов физических лиц при поставке продукции растениеводства и садоводства в натуральном виде, включая плоды грецкого ореха и производную продукцию, и продукции животноводства в натуральном виде, живом и убойном весе, за исключением натурального молока. Результатом этих изменений будет увеличение налоговой нагрузки и снижение реальных доходов населения.

Гармонизация положений Налогового кодекса с Директивами ЕС

Несмотря на большой объем проведенной работы, связанной с гармонизацией косвенных налогов с Директивами ЕС, в некоторых изменениях не было необходимости. Так, изменив название статьи 103 «Поставки, освобожденные от НДС», упразднив ставку 0% и заменив их, соответственно, на «поставки, освобожденные от НДС без права вычета» и «поставки, освобожденные от НДС с правом вычета», авторы забыли об экономической природе нулевой ставки. В первую очередь, это стимулирование экспорта и получение валюты. Несмотря на то, что метод вычитания НДС, по-другому называемый инвойсный или счет-фактурный, действительно применяется при расчете и уплате НДС в бюджет, это не предполагает упразднение нулевой ставки, этого не требует и Директива ЕС 2006/112/ЕС. В Директиве ЕС 2006/112/EC авторам изменений следовало бы обратить внимание на фразу о том, что результатом гармонизации должна быть система НДС, которая достигнет высокой степени простоты и объективности (пункт 5). А у нас получился «утяжеленный» текст. Более того, страны, которые гармонизировали свое законодательство с Директивой ЕС, не упразднили нулевую ставку и используют до настоящего времени стандартные ставки, сниженные ставки, нулевую ставку, а также освобождают ряд поставок товаров и услуг от уплаты НДС. Например, в законодательствах Великобритании, Венгрии, стран Балтии, других европейских стран не отказались от наличия нулевой ставки. На сайте правительства Великобритании (https://www.gov.uk/vat-rates) можно увидеть действующие в настоящее время следующие ставки НДС: VAT rates for goods and services. Rate % of VAT: Standard rate – 17.5%; Reduced rate – 5%; Ziro rate – 0%. Венгрия: стандартная ставка 25%, сниженная – 12% и ставка 0% для товаров, поставляемых на экспорт. Эстония, соответственно: 20%, 9%, 0%. Этот перечень можно продолжить. Не лучший вариант новой редакции ст. 102 получился в результате проведенных авторами изменений: «Ст. 102 (2) Уплаченная или подлежащая уплате сумма НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, которые используются для поставок, освобожденных от НДС без права вычета, не подлежит вычету и относится на затраты или расходы. (3) Уплаченная или подлежащая уплате сумма НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, которые используются для осуществления, как облагаемых поставок, так и поставок, освобожденных от НДС без права вычета, подлежит вычету, если относится к облагаемым поставкам. (5) Вычет уплаченной или подлежащей уплате суммы НДС на приобретаемые товарно-материальные ценности, услуги, которые используются для осуществления поставок, не являющихся объектами обложения НДС в соответствии с пунктами c) и d) части (2) статьи 95, осуществляется аналогично вычету по облагаемым поставкам. (Может ли подлежать уплате вычет? В тексте статей 93 и 97 появились слова «совершенные приобретения», «бухгалтерская стоимость», которые не используются в тексте закона) (6) Вычтенные субъектами налогообложения суммы НДС на приобретаемые товары, услуги исключаются из вычета и относятся на затраты или расходы в случае изменения режима налогообложения на поставку товаров, услуг в процессе осуществления предпринимательской деятельности с облагаемых поставок на поставки, освобожденные от НДС без права вычета, или в случае изменения назначения использования товаров для осуществления поставок, освобожденных от НДС без права вычета, вместо облагаемых поставок.».

Социальные цели

Одной из социальных мер налоговой политики является ежегодная индексация на процент инфляции уровня личных и специальных освобождений для работников, получающих заработную плату, при определении подлежащего уплате подоходного налога с физических лиц. Теоретически, личные и специальные освобождения проиндексированы, но, поскольку в 2016 году индексация не проводилась, а фактический уровень инфляции был значительно выше учтенного, при определении освобожденийв рамках социальной политики необходимо было в 2018 году определить уровень личных освобождений не в сумме 11 280 леев на работника в год, а в пределах 12 300 леев в год, что составляет 55% прожиточного минимума.

Занижение личного освобождения, расчетно, составляет 1 033 лея на одного работника в год. В пересчете на количество работников (по данным ГНС, их 1 018 тыс. человек) сумма занижения достигает 500 млн леев. Эта сумма представлена без учета не работающих супруга (супруги) и без учета занижения уровня специальных освобождений. Опыт ряда европейских государств в части перераспределения национального дохода в интересах определенных социальных групп, сглаживания неравенства показывает, что для реализации этой цели используется более дифференцированная шкала налогообложения, а также не предоставляются личные освобождения для лиц с высоким уровнем доходов.

Политика в области налогообложения богатства

В 2016 году Налоговый кодекс был дополнен новым разделом – по налогу на богатство (Avere), но уже с первого января 2018 года из объектов налогообложения исключены объекты недвижимого имущества, которые являются предметом имущественного кредита (ипотеки) или договора финансового лизинга. Вероятно, логика в этом есть, поскольку при средней зарплате по экономике на 2018 год 6 150 леев кредит отдавать придется более 20 лет. Разумеется, тут не до налога на богатство. С 1 января 2018 года в отдельную категорию как одна из составляющих налога на богатство выделены автомобили класса «люкс», которые подлежат обложению акцизным сбором в размере 2% от таможенной стоимости в зависимости от срока эксплуатации и рабочего объема цилиндров двигателя. Установление адвалорной ставки акциза вместо фиксированной, как это утверждено для других транспортных средств, во-первых, чревато занижением стоимости транспортного средства при таможенном оформлении. Во-вторых, для других транспортных средств ставки регулярно увеличиваются на уровень инфляции, а для машин класса «люкс» нет, что противоречит налоговым принципам, прописанным в Налоговом кодексе. По данным экспертной оценки, по автомобилям класса «люкс» при одинаковом объеме двигателя уровень акциза расчетно составит от 9% до 6%. При этом, чем выше класс транспортного средства, тем ниже ставка. Насколько это отвечает целям налогообложения богатства, сказать сложно. Вернемся к лучшим примерам из зарубежной практики. Налог на богатство, или на роскошь, установлен во многих европейских странах. Наиболее успешным по части налогообложения роскоши считается солидарный налог на богатство, принятый во Франции еще в 1982 году. Он взимается с налоговых резидентов, налогообложению подлежат все активы гражданина, включая имущество, зарегистрированное за рубежом. Это недвижимое имущество, транспортные средства, банковские счета, ценные бумаги, при этом состояние налогоплательщика должно превышать определенный порог. В Великобритании аналогом налога на роскошь является Гербовый сбор на дорогую недвижимость, который уплачивается при ее покупке. Ставка налога прогрессивная – от 1 до 4% и зависит от стоимости приобретаемого объекта. В отдельных странах налогообложение роскоши реализуется путем установления повышенных ставок НДС и акцизов на автомобили класса «люкс», яхты, летательные аппараты. Если следовать европейским образцам, то объектами налогообложения богатства должны быть недвижимое имущество, транспортные средства, местом регистрации которых является не только Молдова, но и другие государства. Что касается уровня ставок акцизов на транспортные средства, думаю, что их необходимо откорректировать.

Политика в области налогового администрирования

Как и прежде, акцент в налоговом администрировании сделан на налоги (на этом держится и структура налоговых органов), а не на администрировании налогоплательщиков. В результате определенное количество потенциальных налогоплательщиков остается вне поля зрения налоговых органов. Одним из возможных резервов пополнения доходов бюджета может стать скоординированная работа налоговых органов с другими органами государственной и местной власти, публичными учреждениями. По данным налоговой статистики, количество «активных» налогоплательщиков по отдельным категориям существенно отличается – в меньшую сторону – от количества потенциальных налогоплательщиков, регистрация и учет которых возложен на местные органы публичной власти и Национальное бюро статистики (крестьянские (фермерские) хозяйства), Министерство юстиции (по лицам, осуществляющим профессиональную деятельность в сфере правосудия – адвокаты, нотариусы, нотариальные бюро), на Национальную кассу социального страхования и Национальную компанию по медицинскому страхованию (по застрахованным лицам). Например, по данным ГНС, количество крестьянских (фермерских) хозяйств и индивидуальных предприятий в сельской местности составляет 287,5 тыс. единиц, по данным НБС – 508,2 тыс. единиц. По данным НКСС, на учете состоит 56,2 тыс. юридических лиц, по данным налоговых органов – 54,4 тыс. единиц. Аналогичная ситуация по количеству лиц, осуществляющих деятельность в сфере правосудия, и по лицам, застрахованным в НКМС. Координация работы органов в ближайшем будущем позволит не только реализовать уточненные ПП № 1149 от 20 декабря 2017 года цели, которые включены в Стратегию развития менеджмента публичных финансов на 2013-2020 годы в части предупреждения и борьбы с уклонением от уплаты налогов и налоговым мошенничеством, но и способствовать снижению, а не повышению налоговых ставок и, соответственно, налоговой нагрузки, повышению добровольного исполнения налоговых обязательств.