Opinii
Об установлении даты поставки при выписке налоговой накладной (часть I)
Общие положения о поставке товаров и услуг
Вопрос категории
поставки товаров и услуг рассматривается в Налоговом кодексе, с одной стороны, с учетом общих положений гражданского и налогового законодательства, а с другой – в целях налогообложения, исходя из даты поставки товаров и услуг, в
результате которой образуется НДС.
Согласно ст. 93 (3) НК, поставка товаров – это передача права собственности на товары посредством их реализации, обмена, передачи без оплаты, передачи с частичной оплатой кредитов взаимозаменяемых товаров, за исключением денежных средств, выплаты заработной платы в натуральном выражении, других платежей, осуществляемых в натуре, реализации заложенных товаров от имени залогодателя, передачи товаров на основе контракта финансового лизинга; передача товаров комитентом комиссионеру, комиссионером покупателю, поставщиком комиссионеру и комиссионером комитенту при реализации договора комиссии.
Согласно ст. 93 (4) НК, поставка (оказание) услуг – это деятельность по оказанию материальных и нематериальных потребительских и производственных услуг, включающая передачу собственности в аренду, имущественный наем, узуфрукт, операционный лизинг, передачу прав на использование любых товаров, за оплату, с частичной оплатой или без оплаты; деятельность по выполнению строительно-монтажных, ремонтных, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и других работ за оплату, с частичной оплатой или без оплаты; деятельность по оказанию услуг доверительным управляющим покупателю и доверительным управляющим учредителю управления при реализации договора доверительного управления [...].
Положения о приобретении и прекращении права собственности на вещи (товары) устанавливаются Гражданским кодексом (Глава II «Приобретение и прекращение права собственности», часть 1 «Приобретение права собственности» и часть 2 «Прекращение права собственности»).
Гражданский кодекс (далее – ГК) рассматривает право собственности с точки зрения неразрывной связи момента передачи вещи и приобретения права собственности, если законом или договором не предусмотрено иное.
На основании ст. 322 «Передача вещи» ГК:
- передачей вещи признается передача вещи приобретателю, а равно сдача вещи перевозчику для отправки либо почтовому отделению для пересылки в случаях отчуждения вещи без обязательства доставки;
- к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного документа, предоставляющего право распоряжения вещью
Согласно ст. 321 «Момент приобретения права собственности» ГК:
- право собственности на движимое имущество переходит к приобретателю с момента передачи имущества, если законом или договором не предусмотрено иное;
- в отношении недвижимого имущества право собственности приобретается, за изъятиями, предусмотренными законом, со дня внесения его в реестр недвижимого имущества.
На основании ст. 337 «Основания прекращения права собственности» ГК:
- право собственности прекращается в соответствии с законом вследствие потребления, случайной гибели или уничтожения вещи, отчуждения вещи на основании сделки, отказа от права собственности, а также в других случаях, предусмотренных законом
При поставке товара происходит переход права собственности от поставщика к покупателю, или его отчуждение. Отчуждение имущества (имущественных прав) – это отчуждение вещей в собственность другого лица, а равно передача права собственности или любого имущественного права (включая права, выраженные ценными бумагами) его обладателем другому лицу. При отчуждении имущества (имущественных прав) предполагается наличие данной собственности, ее собственника и фактического получателя этой собственности.
Приведенные положения Гражданского кодекса и Налогового кодекса являются методологическими условиями при определении поставки товаров и услуг, выписке налоговой накладной, установлении даты поставки и начислении НДС. Налоговое законодательство рассматривает категории поставки и даты поставки в зависимости от вида поставки (товар или услуга), их характера (разовый или постоянный), установившихся отношений между продавцом и покупателем, исполнителем (подрядчиком) и заказчиком, с точки зрения объективных условий начисления НДС по поставке товаров и оказанию услуг или выполнению работ.
Положения Налогового кодекса как органического закона, а именно, общие понятия, категории и их значения, в нем используемые, не должны противоречить положениям других органических законов, предметом которых они (данные понятия, категории и их значения) являются.
Установление даты поставки
Рассмотрим условия определения (установления) даты поставки товаров и оказания услуг (ст. 108 «Сроки налогового обязательства» НК).
Согласно ст. 108 (2) НК, для товаров датой поставки считается дата отпуска (передачи) товаров покупателю (получателю) или, в случае транспортировки товара, дата начала транспортировки, за исключением экспортируемых товаров, для которых датой поставки считается дата вывоза их с территории Республики Молдова.
Определение даты поставки товара отражает объективный характер поставки товара получателю в зависимости от времени и места получения товара. Указанное определение соответствует вышеприведенным положениям ст. 321, 322, 337 ГК и ст. 93 (3) НК.
При поставке недвижимого имущества, согласно ст. 108 (3) НК, датой поставки считается дата перехода недвижимого имущества в собственность покупателя по дате его внесения в реестр недвижимого имущества. Данное положение основывается на Законе № 1543 от 25 февраля 1998 г. «О кадастре недвижимого имущества» (далее – Закон).
Согласно Закону:
объектами регистрации являются недвижимое имущество, право собственности и другие вещные права на объект недвижимого имущества – ст. 4 (2);
к недвижимому имуществу, регистрируемому в реестре недвижимого имущества, относятся:
- земельные участки
- здания и сооружения, прочно связанные с землей;
- квартиры и другие изолированные помещения – ст. 4 (3)
Согласно ст. 5 «Обязательность регистрации» Закона:
- обязательной регистрации подлежат объекты недвижимого имущества и права на них, предусмотренные частями (2) и (3) статьи 4;
- регистрация объектов недвижимого имущества и прав на них осуществляется исключительно территориальными кадастровыми офисами, в зоне деятельности которых находится объект недвижимого имущества.
Положения налогового законодательства, касающиеся установления даты поставки услуг, исходят из природы (характера) категории услуги и формы услуги как способа удовлетворения потребностей получателя (потребителя).
Согласно ст. 946 «Договор подряда» ГК, по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется за свой риск выполнить определенную работу для другой стороны (заказчика), а заказчик обязуется принять работу и уплатить условленную цену.
На основании ст. 970 «Договор об оказании услуг» ГК, по договору об оказании услуг одна сторона (исполнитель) обязуется оказать определенные услуги другой стороне (заказчику), а заказчик обязуется выплатить обусловленное вознаграждение.
Согласно ст. 5 (17) НК, услуги – это материальные и нематериальные потребительские и производственные услуги, включающие передачу собственности в аренду, передачу прав на использование любых товаров; строительно-монтажные, ремонтные, научно-исследовательские, опытно-конструкторские и другие работы. Таким образом, в налоговом законодательстве работы рассматриваются как услуги, в единстве с услугами.
Согласно ст. 108 (4) НК, для услуг датой поставки считается дата оказания услуги, дата выписки налоговой накладной или дата осуществления полной или частичной оплаты субъекту налогообложения, в зависимости от того, что имело место ранее.
Например, в случае если поставка услуги осуществляется несколькими частями, стоимость и потребительная стоимость которых могут быть определены и согласованы исполнителем и заказчиком услуги, налоговая накладная может быть выписана на определенную часть от общей стоимости услуги как на фактически оказанную. В данном случае датой поставки части оказанной услуги считается дата оказания услуги или дата выписки налоговой накладной, в зависимости от того, что имело место раньше, при условии что оплата за нее в период оказания услуги и/или выписки налоговой накладной не поступила. Такой порядок при определении даты поставки применяется при поставке услуги, стоимость и потребительную стоимость которой можно определить только по ее окончании и приемке заказчиком.
Согласно ст. 114 (1) НК, налоговым периодом по НДС считается календарный месяц, начиная с 1-го числа. Если исполнитель (подрядчик) и заказчик услуги уверены, что поставка услуги будет произведена в течение отчетного месяца, то налоговая накладная также будет выписана в данном месяце, независимо от фактической даты оказания услуги, и датой поставки будет считаться дата выписки налоговой накладной.
В рассмотренных случаях установление даты поставки основано на дате оказания услуг, дате выписки налоговой накладной, с учетом характера поставки (деления ее на части), согласования поставки между исполнителем и заказчиком. Если вид и характер услуги влекут за собой ее оказание в период или периоды, превышающие налоговый период по НДС, и стоимость и потребительная стоимость услуги не могут быть определены ни в одном налоговом периоде (месяце) до периода ее оплаты, или если оплата за данную услугу поступила в налоговый период до периода фактической ее приемки, датой поставки считается дата поступления денежных средств.
Данный подход к определению даты поставки услуги в приведенном примере является объективным, связанным с природой услуги и с процессом ее оказания. В этом случае предварительная оплата за услугу, внешне выступая как аванс, как оплата за неоказанные услуги, ни по форме, ни по содержанию авансом не является по объективным причинам, связанным с характером выполнения услуги, конечным сроком ее оказания и приемки. По сути, предварительная форма оплаты такого вида и характера услуги является такой же оплатой, как если бы она была произведена по принятым услугам в период ее фактического оказания. Полученная такого рода оплата за услугу в период до ее приемки или ее финального оформления является стоимостным обеспечением поставки, возмещением затрат на ее производство и получение вновь созданной стоимости и НДС.
В этом случае, объективно, датой поставки будет являться дата поступления оплаты за произведенные услуги, соответствущая выполненному объему услуг, который в период его оплаты еще не принят, не признан как потребительная стоимость.
Относительно условий ст. 108 (5) НК, согласно которой, если налоговая накладная выписана или оплата получена до момента осуществления поставки, датой поставки считается дата выписки налоговой накладной или получения оплаты, в зависимости от того, что имело место ранее, необходимо учесть следующее.
В контексте ст. 108 (5) НК, налоговая накладная не может быть выписана раньше фактически оказанной и принятой (поставленной) услуги. Поэтому дата поставки будет совпадать с датой выписки накладной. Когда же оплата наступила раньше фактически оказанной услуги, дата выписки налоговой накладной будет равна дате поставки услуги, при условии что эти два события произошли в одном налоговом периоде. В случае если оплата произошла до периода оказания услуги, дата выписки налоговой накладной не будет равняться дате поставки.
Положения Налогового кодекса об определении даты поставки исходят из добровольного волеизъявления сторон, при котором получатель услуги предварительно оплачивает стоимость услуги до налогового периода ее оказания, а исполнитель выполняет эту услугу в последующий период или периоды после периода оплаты. Полученная сумма является стоимостным выражением услуги, в том числе НДС, которая будет оказана. В связи с тем, что НДС является формой изъятия части стоимости оплаченных или подлежащих оплате услуг и источником бюджетных поступлений, он должен быть исчислен из полученной стоимости поставщиком услуги и перечислен в бюджет как НДС на услуги. С момента получения исполнителем оплаты за услугу последний должен исчислить НДС, входящий в стоимость полученной оплаты, и отразить его в Декларации по НДС за период, в котором произошла оплата за данную услугу. Представление и выписка налоговой накладной исполнителем услуги получателю будут произведены в налоговом периоде, следующем за периодом оплаты, с отражением последним полученной стоимости услуги и НДС, отнесенного на зачет с бюджетом.
Для заказчика оплата стоимости услуги означает производственную заинтересованность и необходимость в ее получении. Распространенное мнение о так называемом отвлечении средств на оплату стоимости услуги в части НДС и не отнесение его в связи с этим на зачет при расчетах с бюджетом на основании ст. 102 (1) НК, согласно которой субъектам налогообложения, зарегистрированным в качестве плательщиков НДС, при уплате НДС в бюджет разрешается зачет уплаченной или подлежащей уплате поставщикам – плательщикам НДС суммы НДС на товарно-материальные ценности, услуги, приобретаемые (в том числе передаваемые при реализации договора комиссии) для осуществления облагаемых поставок в процессе предпринимательской деятельности, является неправомерным.
Автор исходит из того, что оплата услуги без фактического ее оказания и принятия заказчиком не является основанием для отнесения НДС на зачет заказчиком, равно как и отнесение на зачет НДС от стоимости принятой услуги заказчиком не зависит от ее оплаты в период, следующий после оказания услуги, при условии что оказанная услуга будет оплачена до наступления периода, признанного как период безнадежного долга, согласно ст. 5 (лит. f) п. 32)) НК. В случае оплаты заказчиком услуги до периода ее оказания, сумма НДС по этой услуге объективно не может быть отнесена последним на расчеты с бюджетом по причине отсутствия стоимости – факта оказания услуги в указанном периоде или предмета услуги как такового, который бы обеспечил фактический зачет НДС по расчетам с бюджетом. Нельзя уменьшить обязательство перед бюджетом по налогу, который не подтвержден объектом его обеспечения. Поэтому оплата стоимости услуги до периода ее оказания и принятия не означает для заказчика отвлечение суммы оплаты за услугу в части НДС, который он, объективно, не может принять в зачет по не осуществленной ему исполнителем поставке.
Следовательно, как в случае с начислением НДС исполнителем в периоде оплаты при оплате до оказания услуги, так и при оплате услуги заказчиком до периода поставки сумма НДС не может находиться в обороте как у исполнителя, так и у заказчика; соответственно, исполнителем НДС должен быть перечислен в бюджет, а заказчиком – не принят к зачету.
Относительно условий ст. 108 (6) НК, согласно которой, если товары, услуги поставляются регулярно в течение определенного периода времени, оговоренного в договоре, датой поставки считается дата выписки налоговой накладной или дата получения каждого регулярного платежа, в зависимости от того, что имело место ранее, налоговое законодательство исходит из системных, сложившихся, непрерывных (постоянных) отношений между продавцом и покупателем, характера и вида поставки.
Предметом этой статьи являются положения ст. 1171 (2) НК, согласно которой при регулярных поставках товаров, услуг (электрическая энергия, тепловая энергия, вода, газ и т. д.) в определенный период времени поставщики выписывают налоговые накладные за тот период, в который осуществлялась поставка, одновременно с предъявлением счета покупателю.
Это положение отличается от положений ст. 108 (1) и (4) принципиально иным подходом к определению даты поставки, при котором в представленных продавцом покупателю налоговых накладных фактические дата выписки и дата поставки могут не совпадать во времени, и это не означает неначисление НДС от оказанных услуг за налоговый период.
Часть II
Monitorul fiscal FISC.md Nr.39 2017
5001 vizualizări
Data publicării:
15 August /2017 09:00
Domeniu:
Impozitul pe venit | T.V.A. | Administrare fiscală | Legislație fiscală | Noutăți fiscale
Etichete:
поставки | покупатель | накладнaя | налоговый период | товар
0 comentarii
Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.