26
12 2017
444

Principiul continuității activității: implicații asupra raportului de audit (Partea II)

ISA 570 „Continuitatea activității” tratează responsabilitățile auditorului în auditul situațiilor financiare în legătură cu folosirea de către conducere a prezumției de continuitate a activității în întocmirea situațiilor financiare.

Astfel, obiectivele urmărite de către auditor în acest sens sunt:

  • obținerea probelor de audit suficiente și adecvate privind gradul de adecvare a aplicării principiului continuității de către conducere în întocmirea situațiilor financiare;
  • formularea concluziilor, în baza probelor de audit obținute, în cazul existenței incertitudinii legate de evenimente sau condiții din viitor care ar putea să provoace îndoieli semnificative privind capacitatea entității de a-și continua activitatea;
  • determinarea implicațiilor pentru raportul de audit.


Pentru realizarea obiectivelor nominalizate auditorul urmează:

  • să evalueze măsura în care există evenimente sau condiții care ar putea să pună în mod semnificativ la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea;
  • să aprecieze evaluarea conducerii cu privire la capacitatea entității de a-și continua activitatea;
  • să concluzioneze (în baza probelor obținute) dacă există o incertitudine semnificativă legată de evenimente sau condiții, care pun la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea;
  • să exprime o opinie modificată sau nemodificată.

Sinteza procedurilor de audit relevante atingerii obiectivelor și realizării activităților nominalizate mai sus poate fi expusă în următoarele etape.



Revizuirea evenimentelor ulterioare datei bilanțului

Auditorul face o revizuire a evenimentelor ulterioare datei bilanțului pentru a aprecia dacă prezumția de continuitate a activității rămâne adecvată și după închiderea perioadei de raportare sau dacă există incertitudini semnificative în acest sens. Procedurile de audit relevante determinării continuității activității în aspectul revizuirii evenimentelor ulterioare, fără însă a se limita la acestea, pot fi:

  1. solicitarea proceselor-verbale ale AGA şi proceselor-verbale ale ședințelor conducerii de pe parcursul perioadei auditate, precum și perioadei anterioare efectuării auditului, previziunilor/pronosticurilor financiar-bugetare întocmite, pentru a detecta astfel de evenimente sau condiții care ar putea constitui o amenințare pentru continuitatea activității în viitorul apropiat. În practică auditorul adesea se confruntă cu cazuri, în care responsabilii din cadrul entității auditate nu prezintă aceste previziuni bugetare auditorului – fie pentru că nu sunt întocmite, fie pentru că nu se dorește punerea lor la dispoziția auditorului, motivația neprezentării fiind confidențialitatea informațiilor solicitate. O astfel de restricționare poate fi un semnal de alarmă pentru auditor;
  2. obținerea prognozelor fluxurilor de numerar, ale situației de profit și pierdere și ale bilanțului (dacă există), precum și analiza, documentarea evoluției fluxurilor de numerar și a indicilor rentabilității;
  3. discuțiile cu conducerea, analiza și documentarea factorilor, precum:

  • exista contracte încheiate (obligațiuni asumate) pentru perioadele viitoare sau dacă există cazuri de pierderi ale unor clienți importanți;
  • dependența permanenta de unii angajați, probabilitatea că personalul cheie să rămână în entitate, precum și că entitatea să continue să aibă acces la bunuri și servicii necesare desfășurării activității sale;
  • capacitatea entității de a se adapta la circumstanțe și noi provocări etc.

II. Evaluarea managementului continuității activității din cadrul entității auditate



Determinarea faptului dacă conducerea a efectuat și analizat evaluarea
principiului continuității activității


De menționat că evaluarea riscurilor aferente continuității activității cu care se confruntă entitatea trebuie să se bazeze pe analiza de impact pentru activitățile critice și resursele alocate acestora, ceea ce ar permite o planificare eficientă a reducerii riscului discontinuității în activitate prin luarea unor decizii adecvate cu privire la măsurile necesare pentru gestionarea corespunzătoare a acestor riscuri.

Auditorul urmează să stabilească existența unei culturi pentru continuitate în cadrul entității auditate prin prisma următoarelor aspecte:

  • conducerea/managementul a identificat principalele ameninţări cu privire la continuitatea activității?
  • conducerea/managementul inventariază situaţiile care pot conduce la discontinuități în activitate (fluctuația personalului, evenimente critice în planul economico-financiar, fraude, schimbări de proceduri, modificarea cadrului legal-normativ etc.)şi întocmește un plan de continuitate a activității?
  • conducerea/managementul monitorizează/analizează sistematic riscurile (interne și externe) legate de desfășurarea activității, elaborează planuri corespunzătoare privind diminuarea/minimizarea consecinţelor posibile ale acestor riscuri?

Astfel, auditorul va trebui să analizeze dacă evaluările nominalizate sunt corespunzătoare, rezonabile și includ toate informațiile relevante. În acest sens se vor evalua acțiunile conducerii asupra tratării riscurilor, și anume:

  • dacă a fost elaborat un plan pentru a diminua/minimiza impactul în cazul în care evenimentul generator de risc se va produce;
  • dacă costurile de punere în aplicare a oricăror strategii de reducere a riscurilor sunt mai mici decât beneficiile;
  • dacă a fost asigurată activitatea entității prin angajamente contractuale;
  • dacă au fost schimbate/suspendate/încheiate unele procese sau activități generatoare de pierderi etc
.

III. Identificarea și evaluarea riscurilor de continuitate a activității


Testarea existenței elementelor susceptibile de a influența/afecta continuitatea activității

La etapa cunoașterii entității și evaluării riscului de denaturare semnificativă prin înțelegerea entității și a mediului său, de evenimentele ulterioare datei bilanțului, auditorul testează existența elementelor susceptibile de a afecta continuitatea activității. La efectuarea testării e necesar de utilizat și o serie de informaţii analitice adiţionale, precum și criteriile de apreciere a indicatorilor pentru a poziţiona adecvat situaţia entității, totodată, fiind necesar de aplicat pe toată durata parcurgerii acestui pas scepticismul profesional.

În cazul în care conducerea nu a efectuat o evaluare a capacității entității de a-şi continua activitatea, auditorul înaintează solicitarea către conducerea entității – de a face această evaluare. În practică, de multe ori se preferă o discuție pe marginea dată, având în vedere faptul că auditul perioadei de gestiune respective este desfășurat după închiderea acesteia, iar de către conducere era necesară luarea în calcul a principiului continuității la întocmirea situațiilor financiare. Astfel, se va solicita o confirmare scrisă, prin emiterea unei declarații a conducerii relevante aspectului de continuitate.

În condițiile în care conducerea entității nu este dispusă și refuză (la solicitarea auditorului) să efectueze sau să-şi extindă evaluarea privind principiul continuității activității, auditorul va lua în considerare implicațiile acestui fapt asupra raportului său.

Aprecierea dacă planurile de acțiune ale conducerii sunt suficiente pentru elucidarea/eliminarea/înlăturarea unei astfel de incertitudini

În cazul în care auditorul a identificat existența elementelor susceptibile de a afecta continuitatea activității, acesta va trebui să obțină probe de audit suficiente și adecvate pentru a aprecia dacă planurile de acțiune ale conducerii vor elimina/înlătura astfel de incertitudini. În acest sens se vor efectua proceduri de audit, cum ar fi:

  • analiza planurilor conducerii privind acțiuni viitoare în legătură cu evaluarea capacității entității de a-şi continua activitatea, a măsurii în care este probabil ca rezultatul acestor planuri să îmbunătățească situația existentă şi a măsurii în care planurile conducerii sunt realizabile în circumstanțele economice date. Aici e necesar de menționat că planurile conducerii trebuie să fie adecvate, realizabile și încadrate în timp. Iar rolul auditorului este acela de a filtra dacă există sau nu aceste criterii. În practică, auditorul poate pune sub semnul întrebării evaluarea și planurile de viitor ale conducerii, mai ales în situația în care planurile anterioare ale acesteia nu s-au realizat conform așteptărilor, iar explicația oferită pentru aceasta este simpla schimbare a circumstanțelor, ca, de exemplu, încadrarea noului personal;
  • analiza previziunii fluxurilor de numerar (în cazul în care există). Acesta este un factor semnificativ în estimarea rezultatelor viitoare ale evenimentelor sau condițiilor identificate, precum şi pentru evaluarea planurilor conducerii privind acțiuni viitoare. În practică se întâlnesc situații în care previziunile pentru vânzările viitoare sunt fie similare anului precedent, fie chiar mai mari, pornind de la prezumția că este important să existe obiective ridicate pentru a se realiza măcar parțial până la momentul auditului. Este chiar o provocare pentru auditor să dovedească faptul că aceste previziuni sunt mult prea optimiste și că în realitate în ultimii doi sau trei ani realizările au fost de aproximativ 70% din valorile bugetate sau chiar mai reduse;
  • luarea în considerare a măsurii în care au devenit disponibile fapte sau informații suplimentare de la data la care conducerea şi-a efectuat evaluarea. Cum s-a menționat anterior, auditorul este implicat în misiunea de audit la un moment ulterior închiderii perioadei auditate și ca atare are o perioadă de cel puțin patru luni în care poate analiza dacă apar fapte sau informații suplimentare ce validează sau, dimpotrivă, invalidează evaluarea făcută inițial. Un exemplu este acela că la 31 decembrie 20XN o entitate deține stocuri pe care intenționează că le va vinde la o valoare mai mare decât costul acestora, deși în lista inventarierii anuale este precizat că ele nu sunt păstrate în condiții corespunzătoare de depozitare. De asemenea, situațiile financiare nu conțin ajustări privind deprecierea stocurilor aferente unor potențiale deteriorări. Ulterior, pe parcursul efectuării auditului, se constată faptul că stocurile sunt într-adevăr depreciate și sunt ulterior vândute la un preț de vânzare mult mai mic decât valoarea contabilă, pierderea rezultată nefiind luată în calcul de către conducere în planurile sale sau în evaluarea activității viitoare.

În contextul celor relatate, un aspect important este că la această etapă auditorul trebuie să solicite o declarație scrisă din partea conducerii entității privind planurile lor de activitate pe viitor şi fezabilitatea acestor planuri.
Procedura în cauză, prin intermediul căreia conducerea declară că planurile de activitate ale acesteia reflec¬tă intențiile sale, este cea mai utilizată și rezonabilă pentru auditor, așa cum o cere și ISA 580 „Declarații scrise”.

IV–V. Concluzionarea, exprimarea opiniei asupra continuității activității și raportarea


Determinarea asupra faptului dacă este necesară întocmirea unui raport de audit cu rezerve sau sunt necesare prezentări suplimentare printr-un paragraf de evidențiere în raportul de audit.

În cazul existenței unei incertitudini cu privire la continuitatea activității, e necesar ca auditorul să se determine dacă situațiile financiare reprezintă o imagine reală și fidelă a entității și dacă conducerea la întocmirea situațiilor financiare a respectat prezumția de continuitate a activității în mod adecvat.

În acest sens auditorul va trebui să conchidă dacă situațiile financiare:

  1. Prezintă în mod adecvat elementele, care ar putea să pună la îndoială, în mod semnificativ, capacitatea entității de a-şi continua activitatea şi planurile conducerii referitoare la aceste elemente;
  2. Prezintă clar faptul că există o incertitudine semnificativă legată de elementele care ar putea să pună la îndoială, în mod semnificativ, capacitatea entității de a-şi continua activitatea şi, ca urmare, faptul că ar putea să nu poată să-şi valorifice activele şi să-şi achite datoriile în cursul normal al activității.

Dacă prezentarea aspectelor nominalizate mai sus în situațiile financiare este adecvată, auditorul va exprima o opinie nemodificată şi va include în raport un paragraf de evidențiere pentru:

  1. a constata existența unei incertitudini semnificative legate de un element sau condiție, care ar putea să pună la îndoială în mod semnificativ capacitatea entității de a-şi continua activitatea; şi
  2. a atrage atenția asupra notei la situațiile financiare care prezintă acest aspect
.

Dacă prezentarea aspectelor de mai sus în situațiile financiare nu este adecvată, auditorul va exprima o opinie modificată sau o opinie contrară, după caz, în conformitate cu prevederile ISA 705, în funcție de gradul de importanță al circumstanțelor identificate.

În situația în care aplicarea principiului continuității activității este inadecvată, auditorul va exprima o opinie contrară.

Exemple practice

Pentru ilustrarea aspectelor discutate mai sus, vom prezenta în continuare câteva exemple întâlnite în practica noastră:

Exemplul 2 (caz practic privind emiterea unei opinii nemodificate cu includerea în raportul de audit a unui paragraf de evidențiere): Evidențierea unor aspecte.

Incertitudine semnificativă legată de continuitatea activități. Atragem atenția asupra Notei 9 din situațiile financiare, conform căreia entitatea a înregistrat o pierdere netă din activitatea de bază 1 026 505 lei în cursul anului încheiat la 31 decembrie 20xN și, la data respectivă, datoriile curente ale entității sunt acoperite din majorarea de capital social, în lipsa existenței unor venituri din activitatea operațională. După cum se reflectă în Nota 9, aceste evenimente și condiții, împreună cu alte aspecte prezentate în Nota 17 Indicatori financiari, indică existența unei incertitudini semnificative cu privire la capacitatea entității de a-și continua activitatea, în cazul în care entitatea nu va reuși să atragă surse suplimentare de finanțare sau nu va implementa măsuri de acoperire a cheltuielilor curente. Opinia noastră nu este modificată cu privire la acest aspect.

Exemplul 3 (ilustrează un caz practic privind baza emiterii unei opinii modificate): Baza pentru opinia cu rezerve

Atragem atenția că există incertitudini care pot pune la îndoială capacitatea entității de a-și continua activitatea și implicit că aceasta ar putea să fie inaptă să realizeze activele și să execute obligațiile sale în cursul desfășurării normale a activității sale, prezumându-se că entitatea își desfășoară activitatea pe baza principiului continuității activității. Această afirmație reiese din următoarele elemente probante:
  • gradul de lichiditate curentă este nefavorabil (1,12 sub normal 2);
  • fluxuri de numerar operaționale negative (- 420.146 lei);

  • plăți restante (5.224.586 lei),
  • rezultatul perioadei este negativ (pierdere 721.805 lei);
  • active nete negative (- 3.072.063 lei).


În Notele explicative nu sunt prezentate elemente care să contravină acestei ipoteze, iar în declarația conducerii anexată la situațiile financiare se menționează că entitatea își desfășoară activitatea în condiții de continuitate.

În contextul celor relatate, cu excepția cazului în care situația financiară a entității este, fără nicio discuție, foarte bună sau foarte slabă, auditorul este predispus unui risc enorm: de a declara o entitate viabilă ca având deficiențe, adică respingerea unei ipoteze adevărate din greșeală sau de a declara o entitate care, în realitate, are mari deficiențe, ca fiind o entitate viabilă, adică acceptarea unei ipoteze false din greșeală.

Astfel, o atenție considerabilă se acordă necesității unei analize riguroase, precum şi a exercitării raționamentului profesional al auditorului în identificarea riscurilor legate de evaluarea principiului continuității activității.

Aceste riscuri, rămase nedescoperite la momentul oportun sau nediscutate cu conducerea, ar putea conduce la emiterea unei opinii de audit neadecvate şi astfel la influențarea concluziilor și potențialelor decizii luate de către utilizatorii situațiilor financiare.

Cu titlu de concluzie e necesar de menționat următoarele. În condiții de criză, mijloacele financiare nu se investesc în afaceri riscante. Iar semnalul pe care îl dă un auditor poate furniza indicii de natură să impulsioneze relansarea proiectelor valoroase și să stopeze afacerile cu perspective reduse de reușită, ceea ce va contribui direct la depășirea crizei economice actuale.

Partea I: Principiul continuității activității: responsabilitatea conducerii versus responsabilitatea auditorului

0 comentarii

Doar utilizatorii înregistraţi şi autorizați au dreptul de a posta comentarii.